化工企業(yè)實施管理會計的難點和對策

李明

【摘要】 應(yīng)用、實施管理會計的理念和方法，對當前我國企業(yè)應(yīng)對同質(zhì)化競爭、轉(zhuǎn)型升級、全面提升管理能力具有重要的意義。對化工企業(yè)來說，由于生產(chǎn)流程的特殊性和計量工作的復(fù)雜性，實施管理會計相對于一般制造業(yè)來說具有更大的難點，需要對實施對策加以研究。文章主要分析了化工企業(yè)實施管理會計的難點，并從宏觀政府層面推動、理論研究以及微觀企業(yè)層面管理層、業(yè)務(wù)層、人力資源和信息基礎(chǔ)工作層面提出對策，以期為管理會計在化工企業(yè)的實施提供建設(shè)性意見。

【關(guān)鍵詞】 化工企業(yè)； 管理會計； 生產(chǎn)決策； 銷售定價

中圖分類號：F234.3文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0029-03為全面推進管理會計體系建設(shè)，提升會計工作總體水平，2014年1月30日財政部下發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（財辦會〔2014〕5號）（以下簡稱指導(dǎo)意見），作為全面推進我國管理會計工作的總綱。指導(dǎo)意見確立了建立管理會計體系的主要目標，明確了全面推進管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性，指出全面推進管理會計體系建設(shè)，是深化經(jīng)濟體制改革的重要舉措；是推動企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，推動事業(yè)單位加強治理的重要安排；是激發(fā)管理活力，增強企業(yè)價值創(chuàng)造力，推進行政事業(yè)單位預(yù)算績效管理的重要手段；是財政部門更好發(fā)揮政府作用，進一步深化會計改革，推動會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業(yè)上臺階的重要方向。

財政部適時推出指導(dǎo)意見，是順時應(yīng)勢在會計領(lǐng)域貫徹落實全面深化改革的重要舉措，也是企業(yè)通過強化管理會計實施，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)管理升級，增強核心競爭力和價值創(chuàng)造力，進而促進經(jīng)濟整體升級和深化改革的重要手段。

但是管理會計的應(yīng)用和推廣并非一朝一夕，尤其是在化工企業(yè)的實施和推廣相對于一般制造業(yè)來說更具諸多難點。這主要是由于化工企業(yè)的生產(chǎn)特殊性和產(chǎn)品特點所決定的?；て髽I(yè)從其制造方式上講，屬于典型的流程型制造行業(yè)，有著自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點和對管理會計功能的特殊要求。正確分析其行業(yè)的差異性，了解其實施管理會計的特殊需求，對成功實施管理會計將起到重要的作用。

一、化工企業(yè)實施管理會計的難點

（一）化工企業(yè)的生產(chǎn)特殊性帶來的管理會計實施難點

1.生產(chǎn)工藝的復(fù)雜性決定了會計計量和信息收集更加困難

首先，管理會計一項最重要的工作就是收集信息，而化工企業(yè)的生產(chǎn)特殊性決定了管理會計信息的收集相對于一般制造業(yè)更加困難。例如，化工生產(chǎn)的生產(chǎn)過程一般是在密閉的容器或管道中進行，反應(yīng)物一般為液體或氣體，這些特點對投入原料和生產(chǎn)產(chǎn)品的計量工作帶來了很大的難度，而計量又是會計信息收集工作的一個基礎(chǔ)。同時，在化工企業(yè)，生產(chǎn)的中間過程或最后階段的產(chǎn)出可能有多個，我們稱為聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品。精確地確定聯(lián)產(chǎn)品或副產(chǎn)品的產(chǎn)出量是復(fù)雜的，如何做到準確、及時計量這些產(chǎn)品的產(chǎn)出量和比例是化工企業(yè)生產(chǎn)管理中的一個難點。

其次，在化工企業(yè)，其生產(chǎn)過程是一個動態(tài)的連續(xù)過程，產(chǎn)出量、物料特性甚至物料的加工路線都會受到原材料成分、人工操作技能、加工溫度和壓力、設(shè)備效率等因素的波動影響。也就是說物料配方和工藝參數(shù)的控制程度將影響產(chǎn)出率，相同的配方或原材料可產(chǎn)出不同產(chǎn)量的產(chǎn)品。由于原材料消耗比例可變，產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中也會產(chǎn)生出一定的回收物和廢料，生產(chǎn)計劃很難做到事前準確及時地計劃具體品種的產(chǎn)量、回收物和廢料的比例。為此，化工企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要有很大彈性來處理實時跟蹤、控制糾偏、動態(tài)調(diào)整等問題。所有這些問題的處理給信息收集工作帶來極大的困難。

2.原料路徑和產(chǎn)品產(chǎn)出的特殊性

比如生產(chǎn)同一種產(chǎn)品，可以用不同的原料來生產(chǎn)，但是生產(chǎn)過程中的能耗、副產(chǎn)物、人工投入、廢棄物的處理成本是不同的；再比如，生產(chǎn)的聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品有些是可以直接出售的，也可以作為原料進入下一步工序，但究竟是直接出售還是繼續(xù)投入生產(chǎn)，需要根據(jù)市場價格和這些產(chǎn)品的成本進行比較后才能做出決策。這些特殊性都需要在決策時給予充分考慮，并需要有相應(yīng)的解決方案。

3.成本核算的復(fù)雜性

化工產(chǎn)品的特點決定了成本核算的復(fù)雜性?；て髽I(yè)需要根據(jù)其產(chǎn)品的特殊性，制定特殊的成本核算方法。如有些產(chǎn)品需要換算成100％的濃度或者純度來計量產(chǎn)量和標準成本；有些需要考慮聯(lián)產(chǎn)品、副產(chǎn)品等；而有些原料的投入需要根據(jù)產(chǎn)品產(chǎn)量來計算原料投入量；有些管道中的產(chǎn)品或者其他不容易計量的物料需要根據(jù)預(yù)先設(shè)定的比例來分攤成本?；ぎa(chǎn)品成本核算的復(fù)雜性還在于制造費用分攤的合理性。比如，污水處理費用的分攤、上一步產(chǎn)品反應(yīng)的余熱被下一步產(chǎn)品的利用等因素都會影響產(chǎn)品成本的計算和計量，也給決策帶來很大的不確定性。

4.開停車和轉(zhuǎn)換成本很高

化工企業(yè)生產(chǎn)的另一特點是開停車和生產(chǎn)的轉(zhuǎn)換成本很高。比如一條生產(chǎn)線由生產(chǎn)一種產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)另一種產(chǎn)品，其生產(chǎn)容器、管道等需要沖洗、清掃，甚至原來的未完全反應(yīng)的物料還需要處置等，這些成本與生產(chǎn)批量的關(guān)聯(lián)度很大，也為生產(chǎn)決策帶來難度。

5.自動化投入替代人工的決策

出于計量、控制等目的，可能會選擇自動控制替代人工操作，這里也需要進行替代投入的決策分析，既要考慮當期投入，也要考慮未來維修、更新?lián)Q代、人工成本的增長以及替代下來的人員安排等問題。

（二）管理會計的應(yīng)用環(huán)境給化工企業(yè)實施帶來的難點

1.管理會計人才匱乏

我國引進管理會計已經(jīng)有三十多年了，但是實際應(yīng)用卻不十分廣泛。雖然現(xiàn)在一些企業(yè)已經(jīng)運用基本的管理會計的思想或方法進行管理和決策，如本量利分析、全面預(yù)算管理等，但是作業(yè)成本法、平衡計分卡等應(yīng)用很少。究其原因是管理會計人才的缺乏。我國目前培養(yǎng)的會計人才還是傾向于財務(wù)會計方面。

2.企業(yè)管理當局重視不夠

很多企業(yè)包括大中型企業(yè)還是處于較為粗放的管理模式下，依靠獲得的廉價資源獲利。國有企業(yè)的決策目標很大程度上還是圍著政府的意志轉(zhuǎn)，沒有實現(xiàn)真正意義上的自主決策，因此從管理當局考慮，他們有時候不需要這些決策信息，他們更看重的可能是財務(wù)報告。

3.政府層面推動不足

筆者1996年參加會計師職稱考試時曾考過《管理會計》，后來不知道什么時候取消了。可見，從財政部的推動力上來說是削弱了。這次指導(dǎo)意見提出：“推動改革會計專業(yè)技術(shù)資格考試內(nèi)容，適當增加管理會計專業(yè)知識的比重?！惫P者認為對管理會計人才培養(yǎng)以及管理會計的應(yīng)用和實施會起到很大的推動作用。

當前行業(yè)產(chǎn)能過剩，企業(yè)之間同質(zhì)化競爭嚴重，企業(yè)迫切需要通過強化管理增強核心競爭力和價值創(chuàng)造力，實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級加以應(yīng)對。因此推進管理會計的實施勢在必行。從以上關(guān)于化工行業(yè)生產(chǎn)特點和實施管理會計的難點也可以看出，這些難點同時也正是推進管理會計實施需要加以解決的關(guān)鍵所在。

二、化工企業(yè)實施管理會計的對策

通過以上對化工企業(yè)生產(chǎn)特點和實施管理會計的難點分析，化工企業(yè)在當前實施管理會計的對策筆者認為首先要考慮實施管理會計的目的及主要需解決的問題。化工企業(yè)實施管理會計的目的主要是解決生產(chǎn)決策和銷售定價決策的問題，即生產(chǎn)什么，用什么生產(chǎn)；銷售什么，以什么價格銷售的問題。

化工生產(chǎn)同樣的原料、不同的反應(yīng)環(huán)境和催化劑作用可能出來的產(chǎn)品是不同的，在市場上的價格也有所不同。也可以說在成本相差不大的情況下，產(chǎn)品售價可能相差很大。不同的原料路徑生產(chǎn)的產(chǎn)品可能是相同的，但是原料成本、過程消耗卻大不一樣，因此用什么生產(chǎn)也是化工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策中經(jīng)常面臨的問題。同樣由于化工生產(chǎn)的中間產(chǎn)品既可以繼續(xù)用于生產(chǎn)也可直接對外銷售；生產(chǎn)過程中的聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品既可回收再投入生產(chǎn)，也可以直接對外銷售，隨著化工原料和產(chǎn)品市場價格的不斷波動，這一類型的決策可以說是經(jīng)常遇到。

基于以上實施管理會計的目的及主要需解決的問題，筆者認為可從宏觀及微觀兩個層面來考慮實施對策。

（一）宏觀層面的對策

從宏觀層面來說，當前推進管理會計的實施需要政府的推動以及管理會計的理論支持。這方面指導(dǎo)意見的發(fā)布充分證明了政府層面的推動工作已經(jīng)開始進行了。指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標已經(jīng)非常明確，從“理論體系建設(shè)、指引體系建設(shè)、人才隊伍建設(shè)、信息系統(tǒng)建設(shè)”等方面提出具體的任務(wù)和措施，必將為企業(yè)管理會計的實施和應(yīng)用起到極大的推動作用。但是由于化工行業(yè)的特殊性，還需要理論層面進行探索，對化工企業(yè)應(yīng)用管理會計理論的特殊方面進行研究，比如，作業(yè)成本法的應(yīng)用、副產(chǎn)品和聯(lián)產(chǎn)品的制造費用分配率應(yīng)該以何為基礎(chǔ)進行分配等問題。

（二）微觀層面的對策

1.企業(yè)管理層的重視

企業(yè)管理層的重視主要體現(xiàn)在：一是要有管理會計的思維，有利用管理會計理論方法解決管理問題的意識。在日常經(jīng)營、管理、決策、績效評價中對業(yè)務(wù)部門要提出要求，這樣可以促進業(yè)務(wù)部門業(yè)務(wù)能力的提升；二是要加大投入，管理會計的實施本身也是需要成本的，包括人員增加、人員培訓(xùn)、計量和信息系統(tǒng)建設(shè)投入等，這些需要管理層的重視并愿意投入才行。

2.業(yè)務(wù)層面的提升

現(xiàn)階段實施管理會計的主要目標如果界定為為生產(chǎn)經(jīng)營和產(chǎn)品定價提供決策信息的話，那么產(chǎn)品成本的信息就非常重要了。作業(yè)成本計算法（簡稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計算方法。從企業(yè)業(yè)務(wù)層面，需要確認產(chǎn)品耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，并為每一種作業(yè)確定一個成本驅(qū)動比例（作業(yè)成本驅(qū)動率），將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中；需要從產(chǎn)品生產(chǎn)流程、生產(chǎn)工藝等方面將生產(chǎn)流程分解為不同的作業(yè)，并確認作業(yè)與產(chǎn)品成本之間的驅(qū)動因素。同時，企業(yè)需要對計量系統(tǒng)進行升級，以適應(yīng)管理會計實施的需要。

3.人力資源的提升

現(xiàn)階段企業(yè)實施管理會計的業(yè)務(wù)管理部門應(yīng)該以原有的會計部門為主。主要是因為現(xiàn)有會計人員對管理會計的理論方法有一定的了解，通過繼續(xù)深入學(xué)習(xí)，可以更快地掌握。但是僅僅掌握一定的理論和方法是不夠的，還必須對生產(chǎn)流程、工藝等加強學(xué)習(xí)、掌握才能勝任。另一方面，也可以通過對現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)工藝人員進行管理知識和管理會計知識的培訓(xùn)，使他們掌握一定的管理會計理論方法，讓他們參與管理會計的實施和應(yīng)用。當然更主要的是管理會計人員和生產(chǎn)技術(shù)人員互通有無、密切配合，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，推進管理會計的順利實施。

4.基礎(chǔ)信息工作的提升

管理會計是以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策為信息服務(wù)主體，協(xié)助管理者規(guī)劃和控制企業(yè)的各種經(jīng)濟活動并提供信息，包括收集、分類、處理、分析和報告。大量的信息被用來預(yù)測、估計企業(yè)未來事項及計量尚未發(fā)生的機會成本，因此管理會計的信息基礎(chǔ)工作已經(jīng)超越了源于已發(fā)生交易的傳統(tǒng)會計成本收入的計量，而將計量建立在實物和非財務(wù)計量基礎(chǔ)上。管理會計信息的及時性和相關(guān)性的價值要遠高于信息的客觀性和可驗證性。這些對實施管理會計在信息基礎(chǔ)工作方面提出了更高和特別的要求。因此對于應(yīng)用實施管理會計的化工企業(yè)來說應(yīng)該加強基礎(chǔ)信息工作的提升，為管理會計的運用提供數(shù)據(jù)資料。●

【參考文獻】

［1］ 財政部.關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）［S］.2014.

［2］ （美）羅伯特.S·卡普蘭，安東尼.A·阿特金森.高級管理會計（第三版）［M］.呂長江，譯.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1999：98.