負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的比較研究

袁紅萍++彭東生

【摘要】 負(fù)債是債務(wù)人承擔(dān)的一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)，是一項(xiàng)合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)。負(fù)債會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)相對(duì)而言相當(dāng)完善，而負(fù)債評(píng)估在國(guó)際上尚缺乏相關(guān)的準(zhǔn)則或指南，研究工作不夠深入。文章以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS、IFRS）、中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）和國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則2011（IVS 2011）及國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則理事會(huì)（IVSC）2013年2月發(fā)布的《負(fù)債評(píng)估討論稿》（Valuation of Liabilities——Discussion Paper）、中國(guó)評(píng)估準(zhǔn)則（CVS）為基礎(chǔ)，比較分析負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的定義、目標(biāo)、范圍、方法等方面的區(qū)別與聯(lián)系。

【關(guān)鍵詞】 負(fù)債； 負(fù)債評(píng)估； 負(fù)債會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F273.4；F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）16-0018-06一、引言

從法律的角度看，債（Obligation）的定義是，按照合同的約定或依照法律規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。無(wú)論是債的支付、處理，還是債的轉(zhuǎn)移、抵銷，或是債的取消，都涉及負(fù)債的價(jià)值計(jì)量問題。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB和世界大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件都對(duì)負(fù)債會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。《國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則2011》在其簡(jiǎn)介中指出，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則適用于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的評(píng)估。國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則理事會(huì)（IVSC）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前世界范圍內(nèi)普遍缺少有關(guān)負(fù)債評(píng)估的指引性文件，對(duì)負(fù)債評(píng)估的研究也比較少。目前在資產(chǎn)評(píng)估實(shí)踐中主要參照會(huì)計(jì)上對(duì)負(fù)債計(jì)量、核算的做法。實(shí)際上，錯(cuò)誤計(jì)算負(fù)債價(jià)值與錯(cuò)誤計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值是同等嚴(yán)重的錯(cuò)誤，然而當(dāng)前的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和理論卻僅僅約束了后者。

國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則理事會(huì)副主席弗蘭克·伯爾曼先生（Frank Bollmann）說(shuō)到：“人們一般認(rèn)為負(fù)債價(jià)值的計(jì)算與資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)算是一樣的，只不過計(jì)算反向而已。但顯然在負(fù)債價(jià)值的計(jì)算中實(shí)際情況往往更加復(fù)雜，特別是涉及到尚未到期負(fù)債的時(shí)候。”國(guó)際評(píng)估 準(zhǔn)則理事會(huì)管委會(huì)主席戴維·泰迪爵士（Sir David Tweedie）認(rèn)為：“恰當(dāng)?shù)呢?fù)債評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)告中很重要的一方面。另外，對(duì)可能給企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果帶來(lái)負(fù)面影響的事項(xiàng)給予充分考慮對(duì)于增加投資者信心也是至關(guān)重要的?！弊咳海?003）發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在對(duì)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估時(shí)，一般以核實(shí)后的負(fù)債賬面余額作為評(píng)估值。但事實(shí)上，并非所有的負(fù)債都可以按核實(shí)后的賬面值作為評(píng)估值，而應(yīng)根據(jù)負(fù)債性質(zhì)的不同采用不同的評(píng)估方法對(duì)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。林夢(mèng)忠（2004）認(rèn)為，企業(yè)負(fù)債賬面價(jià)值與負(fù)債公允價(jià)值是兩個(gè)不同的價(jià)值概念，簡(jiǎn)單套用審計(jì)核實(shí)后企業(yè)實(shí)際負(fù)債賬面價(jià)值作為負(fù)債評(píng)估值，在很多時(shí)候可能存在高估或錯(cuò)估負(fù)債價(jià)值的情況。張志紅等（2008）提出，為提高資產(chǎn)評(píng)估工作的科學(xué)性、客觀性和公正性，在企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)負(fù)債以及或有負(fù)債的調(diào)查分析。

公允價(jià)值計(jì)量成為資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)核算連接的橋梁和紐帶。IVSC主席邁克爾·普拉達(dá)表示，評(píng)估準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)原則和審計(jì)原則的結(jié)合，是提高全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)交易效率的關(guān)鍵因素。賀建軍（2011）分析了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際評(píng)估業(yè)和我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的影響，并提出了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展對(duì)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的要求。

因此，在會(huì)計(jì)上普遍采用公允價(jià)值計(jì)量的今天，加強(qiáng)負(fù)債評(píng)估研究，特別是研究負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的關(guān)系，對(duì)于促進(jìn)負(fù)債會(huì)計(jì)核算與計(jì)量、負(fù)債價(jià)值評(píng)估具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。

二、負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的區(qū)別

負(fù)債評(píng)估（Valuation of Liabilities），是指評(píng)估專業(yè)人員對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行分析估算并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。值得注意的是，負(fù)債評(píng)估是對(duì)義務(wù)價(jià)值的評(píng)估，資產(chǎn)評(píng)估是對(duì)權(quán)利價(jià)值的評(píng)估。

負(fù)債會(huì)計(jì)（Liabilities Accounting），是研究處理負(fù)債的會(huì)計(jì)理論和方法，是反映企業(yè)或非營(yíng)利組織的負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一整套會(huì)計(jì)原理、程序和方法。

雖然負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)都為負(fù)債的價(jià)值計(jì)量、核算提供服務(wù)，但是負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)在諸多方面存在差異，下面加以詳細(xì)討論。

（一）負(fù)債的定義不同

負(fù)債的定義是明確負(fù)債評(píng)估對(duì)象和負(fù)債會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的基礎(chǔ)，也是負(fù)債分類和負(fù)債價(jià)值計(jì)量的前提條件。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》（SFAC No.6）和中國(guó)財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕7號(hào)）中分別給出了負(fù)債的定義。從這三家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)給負(fù)債下的定義可以看出，負(fù)債有三個(gè)共同的特征：一是負(fù)債是企業(yè)或非營(yíng)利組織的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是履行該義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)或非營(yíng)利組織；三是負(fù)債是由過去的交易或事項(xiàng)形成的。

IVSC于2013年2月下旬發(fā)布了關(guān)于負(fù)債評(píng)估的討論性文件《Valuation of Liabilities——Discussion Paper》，文件中給出的負(fù)債（Liabilities）的可能定義是：“An obligation which could result in an outflow of resources（一項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致資源流出的債務(wù)）?！蔽覈?guó)《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見（試行）》第十一章第一百零一條定義“負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量的需以未來(lái)資產(chǎn)或勞務(wù)來(lái)償付的經(jīng)濟(jì)債務(wù)”，與1992年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)負(fù)債的定義相同，這個(gè)定義把其他經(jīng)濟(jì)組織負(fù)債和個(gè)人負(fù)債排除在負(fù)債評(píng)估對(duì)象之外。從目前來(lái)看，國(guó)內(nèi)外評(píng)估準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并未給出負(fù)債明確的、權(quán)威性的定義。

筆者認(rèn)為，評(píng)估中的負(fù)債是債務(wù)人承擔(dān)的一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源（現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物、實(shí)物或勞務(wù)等）流出的義務(wù)，是一項(xiàng)合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)。負(fù)債評(píng)估中的負(fù)債的特征是，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)都是負(fù)債，而不考慮其是否為現(xiàn)時(shí)義務(wù)或潛在義務(wù)，不局限于債務(wù)人為企業(yè)、非營(yíng)利組織或自然人，也不需對(duì)負(fù)債產(chǎn)生原因作出限定。

與會(huì)計(jì)上對(duì)負(fù)債的定義相比，負(fù)債評(píng)估對(duì)負(fù)債的定義范圍更廣，只要是經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)都是負(fù)債，而不考慮負(fù)債產(chǎn)生的原因、債務(wù)是否為現(xiàn)時(shí)的還是潛在的。另外，作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象的債務(wù)人主體范圍比會(huì)計(jì)上確立的債務(wù)人范圍也更廣。因此，負(fù)債評(píng)估中的負(fù)債在內(nèi)涵、外延上與負(fù)債會(huì)計(jì)中的負(fù)債都有很大的區(qū)別。

（二）服務(wù)的目標(biāo)和對(duì)象不同

負(fù)債會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供經(jīng)濟(jì)決策和受托責(zé)任信息。財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾。由于市場(chǎng)條件和市場(chǎng)環(huán)境不斷變化，社會(huì)經(jīng)濟(jì)千變?nèi)f化，而負(fù)債會(huì)計(jì)一般按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，提供的信息具有局限性，不能完全滿足經(jīng)濟(jì)決策的需要。

負(fù)債評(píng)估確定負(fù)債的價(jià)值，目的在于為評(píng)估報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策或市場(chǎng)交易提供價(jià)值意見。評(píng)估報(bào)告的使用者包括委托人、政府監(jiān)管和司法部門、評(píng)估服務(wù)使用者（可能包括委托人以外的其他當(dāng)事方）等。對(duì)負(fù)債評(píng)估有潛在需求的人包括價(jià)值供應(yīng)者、負(fù)債持有者、投資團(tuán)體、專業(yè)個(gè)人，以及對(duì)負(fù)債有監(jiān)管作用的人。

（三）遵循的標(biāo)準(zhǔn)不同

除少數(shù)國(guó)家和地區(qū)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開展負(fù)債會(huì)計(jì)核算外，世界其他各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的企業(yè)和非營(yíng)利組織一般按照本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行負(fù)債會(huì)計(jì)核算。

資產(chǎn)評(píng)估人員開展負(fù)債評(píng)估要遵循資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告目的的負(fù)債評(píng)估還要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

（四）執(zhí)行的主體不同

負(fù)債會(huì)計(jì)的執(zhí)行主體通常是具備會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)能力的會(huì)計(jì)專業(yè)人員。

負(fù)債評(píng)估的執(zhí)行主體通常是具備評(píng)估專業(yè)勝任能力且能以獨(dú)立、公正和客觀態(tài)度執(zhí)業(yè)的人員。

（五）負(fù)債的客體范圍不同

一項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，首先要符合負(fù)債的定義，其次要遵循負(fù)債確認(rèn)原則。負(fù)債會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的確認(rèn)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則；負(fù)債評(píng)估對(duì)負(fù)債的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并重原則，且以法律形式為主，即負(fù)債評(píng)估只確認(rèn)由合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)形成的負(fù)債。

1.負(fù)債的客體范圍不同

負(fù)債按債務(wù)人分類，負(fù)債評(píng)估將負(fù)債劃分為：企業(yè)負(fù)債、政府負(fù)債、事業(yè)單位負(fù)債、民間非營(yíng)利組織負(fù)債和個(gè)人負(fù)債。其中，個(gè)人負(fù)債是指自然人債務(wù)人按照合同的約定或依照法律規(guī)定承擔(dān)的需要向債權(quán)人支付一定的現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或提供勞務(wù)的契約性義務(wù)，或者將債務(wù)轉(zhuǎn)移給第三方。負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的負(fù)債包括：企業(yè)負(fù)債、政府負(fù)債、事業(yè)單位負(fù)債和民間非營(yíng)利組織負(fù)債，不確認(rèn)個(gè)人負(fù)債。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)的負(fù)債類別與負(fù)債評(píng)估對(duì)象和范圍的關(guān)系

根據(jù)中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（CAS）和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS、IFRS）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)負(fù)債分類如表1所示。表1在總結(jié)企業(yè)負(fù)債分類的基礎(chǔ)上，歸納出企業(yè)各類負(fù)債能否作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債范圍。本文重點(diǎn)討論會(huì)計(jì)上的或有負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債是否作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍。

（1）或有負(fù)債

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中有時(shí)會(huì)面臨具有較大不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，即或有事項(xiàng)?；蛴惺马?xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。常見的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等?；蛴惺马?xiàng)的結(jié)果可能會(huì)產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債或者或有資產(chǎn)等。其中，預(yù)計(jì)負(fù)債屬于負(fù)債的范疇，一般符合會(huì)計(jì)規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件而應(yīng)予確認(rèn)。隨著某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或者不發(fā)生，或有負(fù)債可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或者消失。

在會(huì)計(jì)上，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債而不確認(rèn)或有負(fù)債。或有負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定只在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露而不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

在評(píng)估中，負(fù)債是一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)，而不考慮其是否為現(xiàn)時(shí)義務(wù)還是潛在義務(wù)。預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍。由過去的交易或事項(xiàng)形成的未來(lái)不確定義務(wù)的或有負(fù)債，是一項(xiàng)潛在的很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)（即或有負(fù)債是否客觀存在具有不確定性），因此，在特別假設(shè)和/或非真實(shí)性條件的基礎(chǔ)上，或有負(fù)債可以作為負(fù)債評(píng)估的對(duì)象并納入負(fù)債評(píng)估范圍。如果不建立在特別假設(shè)和/或非真實(shí)性條件的基礎(chǔ)上，在負(fù)債評(píng)估時(shí)要特別關(guān)注或有負(fù)債產(chǎn)生的原因及其對(duì)債務(wù)人未來(lái)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的影響，在資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中披露相關(guān)的和適當(dāng)?shù)男畔?。值得注意的是，在?duì)由或有事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債進(jìn)行評(píng)估時(shí)，要充分考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性產(chǎn)生的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)美國(guó)評(píng)估準(zhǔn)則（USPAP）的定義，特別假設(shè)是指直接與某項(xiàng)特定業(yè)務(wù)相關(guān)的、如果不成立將會(huì)改變?cè)u(píng)估師意見或結(jié)論的假設(shè)。非真實(shí)性條件是指與現(xiàn)實(shí)情況相反但未進(jìn)行分析仍被假定（存在）的條件。非真實(shí)性條件所假定的評(píng)估對(duì)象的物理、法律和經(jīng)濟(jì)特征、市場(chǎng)條件或趨勢(shì)等資產(chǎn)外部條件以及分析中使用數(shù)據(jù)的真實(shí)性與已知實(shí)際情況相反。特別假設(shè)和非真實(shí)性條件不適合應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的負(fù)債評(píng)估。

（2）遞延所得稅負(fù)債

遞延所得稅負(fù)債是指根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間的應(yīng)付所得稅金額。遞延所得稅負(fù)債的特征是當(dāng)期少交稅，減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，遞延到以后期間，增加以后期間的應(yīng)納稅所得額。

值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅會(huì)計(jì)，僅確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響，按照利潤(rùn)表納稅影響會(huì)計(jì)法核算的永久性差異，雖然可能因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致導(dǎo)致法律上“債”的義務(wù)，但根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時(shí)性差異，對(duì)企業(yè)在未來(lái)期間計(jì)稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。換句話說(shuō)，根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不包含永久性差異導(dǎo)致的應(yīng)付稅款（法定義務(wù)）的“債”的問題。

在企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)或清算情況下，由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異導(dǎo)致的遞延所得稅負(fù)債在未來(lái)期間不能轉(zhuǎn)回，形成了企業(yè)的法定義務(wù)。因此，在以企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)或清算為目的的評(píng)估時(shí)，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍，與此同時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)也要作為評(píng)估對(duì)象納入評(píng)估范圍。

在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，除非委托人與評(píng)估機(jī)構(gòu)特別約定，否則，遞延所得稅負(fù)債可以不作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍，理由是：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入費(fèi)用配比原則和謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、利得和損失；在很多情況下，所得稅法規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則和據(jù)實(shí)扣除原則確認(rèn)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、利得和損失，由此產(chǎn)生了由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定在確認(rèn)時(shí)間、計(jì)量方法等方面的不同而形成暫時(shí)性差異確認(rèn)的一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）。從初始確認(rèn)到終止確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債的整個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，本期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債在未來(lái)會(huì)計(jì)期間得以轉(zhuǎn)回，并不構(gòu)成“一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)的義務(wù)”。第二，在財(cái)務(wù)報(bào)告目的的評(píng)估中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，對(duì)形成遞延所得稅負(fù)債的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、利得和損失等進(jìn)行評(píng)估，在此基礎(chǔ)上可以間接確認(rèn)、計(jì)量由應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債的評(píng)估結(jié)果，而不是對(duì)遞延所得稅負(fù)債“本身”進(jìn)行評(píng)估。

在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)計(jì)算的本期應(yīng)納所得稅額才是企業(yè)的法定義務(wù)，符合負(fù)債評(píng)估對(duì)負(fù)債的定義，應(yīng)作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍。

綜上所述，根據(jù)不同評(píng)估目的、評(píng)估假設(shè)和評(píng)估條件，企業(yè)會(huì)計(jì)中的或有負(fù)債和遞延所得稅負(fù)債，可以作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍，也可以不作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象；除企業(yè)的或有負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債以外的企業(yè)其他負(fù)債都是“一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)的義務(wù)”，應(yīng)作為負(fù)債評(píng)估對(duì)象納入負(fù)債評(píng)估范圍。

（六）負(fù)債價(jià)值計(jì)量的價(jià)值類型、計(jì)量時(shí)間和工作要求不同

1.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的價(jià)值類型不同

負(fù)債價(jià)值的計(jì)量，既是負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)的工作目標(biāo)，也是負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)的工作成果。然而，負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)在負(fù)債價(jià)值計(jì)量的價(jià)值類型（計(jì)量屬性）上存在一定差異。從會(huì)計(jì)角度，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額（價(jià)值）的確定基礎(chǔ)；從評(píng)估角度，價(jià)值類型是指注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)評(píng)估結(jié)論價(jià)值屬性的定義和歸類。

IASB認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量是為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過程，這一過程涉及選擇具體的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。IASB在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中規(guī)定的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值（結(jié)算價(jià)值）和現(xiàn)值。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。具體到負(fù)債的會(huì)計(jì)計(jì)量，其計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值（結(jié)算價(jià)值）、現(xiàn)值、公允價(jià)值。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)、第25號(hào)等和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS 32、IAS 39、IAS 26、IFRS 4、IFRS 7、IFRS 9、IFRS 13等要求對(duì)相關(guān)負(fù)債使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。雖然負(fù)債在不同的交易或事項(xiàng)下，可以采用不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，但是，在負(fù)債的初始確認(rèn)計(jì)量時(shí)，一般按照負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)的歷史成本進(jìn)行計(jì)量；在負(fù)債的后續(xù)計(jì)量中，除了采用歷史成本計(jì)量屬性外，為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告目的，也可以按照現(xiàn)行市場(chǎng)條件使用重置成本或可變現(xiàn)價(jià)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。

會(huì)計(jì)上，負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)層級(jí)：在資產(chǎn)負(fù)債表日確定負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)）；無(wú)法取得同類或類似負(fù)債現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值作出合理估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來(lái)支付的有關(guān)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量。

在負(fù)債評(píng)估中，由于評(píng)估目的、市場(chǎng)條件、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素不同，負(fù)債評(píng)估選用的價(jià)值類型可以不同。負(fù)債評(píng)估的價(jià)值類型主要有市場(chǎng)價(jià)值、投資價(jià)值、公允價(jià)值、特殊價(jià)值。

2.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的時(shí)間不同

從計(jì)量時(shí)間上看，在會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量有三個(gè)時(shí)點(diǎn)：初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量具有明顯的周期性。

負(fù)債評(píng)估只按照委托人和受托人雙方約定的評(píng)估基準(zhǔn)日對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債的價(jià)值評(píng)估一般很少有周期性的特征。

3.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的工作要求不同

負(fù)債價(jià)值評(píng)估要求獨(dú)立、客觀、公正、不偏不倚。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎、穩(wěn)健，在有兩種或兩種以上的方法或金額可供選擇時(shí)，負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量要求選擇使本期凈資產(chǎn)和利潤(rùn)較低的方法或金額，也就是說(shuō)不低估負(fù)債金額。而負(fù)債價(jià)值評(píng)估則一般要求同時(shí)使用不同的方法評(píng)估計(jì)算，然后綜合考慮各種影響因素后，最終確定一個(gè)客觀合理的價(jià)值。

（七）價(jià)值計(jì)量方法不同

除歷史成本計(jì)量屬性外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債會(huì)計(jì)可以使用公允價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。常用的負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)方法主要有： （1）市場(chǎng)比較法（如負(fù)債公允價(jià)值的確定）；（2）實(shí)際利率法（如融資租賃等）；（3）期權(quán)定價(jià)法（如現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）；（4）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。

IVSC發(fā)布的《負(fù)債評(píng)估討論稿》（Valuation of Liabilities——Discussion Paper）指出，評(píng)估中的市場(chǎng)途徑法、收益途徑法和成本途徑法也是負(fù)債評(píng)估的三大基本方法。在三大基本途徑方法的基礎(chǔ)上衍生發(fā)展出很多具體的評(píng)估方法都可用于負(fù)債評(píng)估?？捎糜谪?fù)債評(píng)估的具體方法主要有：（1）期權(quán)定價(jià)法；（2）蒙特卡洛模擬法；（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法（DCF）；（4）灰色系統(tǒng)模型方法；（5）自動(dòng)評(píng)估模型等。

三、負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)雖然分屬兩個(gè)不同的學(xué)科體系，但是它們之間也存在一定的聯(lián)系。

（一）負(fù)債定義的相同點(diǎn)

無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)，還是負(fù)債評(píng)估，雖然各自在負(fù)債的外延上規(guī)定不同，但都有相同的內(nèi)涵，即，“一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)”。

（二）服務(wù)目標(biāo)相同

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)有相同的服務(wù)目標(biāo)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的計(jì)量核算工具，都為經(jīng)濟(jì)決策提供數(shù)據(jù)和依據(jù)，負(fù)債會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督負(fù)債的增減變化情況，負(fù)債評(píng)估確定評(píng)估基準(zhǔn)日負(fù)債的價(jià)值。

（三）對(duì)象范圍大體相同

負(fù)債評(píng)估的對(duì)象和范圍與負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)象大部分相同。

（四）價(jià)值類型的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債計(jì)量的價(jià)值類型（或?qū)傩裕╇m然不同，但是在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般而言等同于負(fù)債評(píng)估下的市場(chǎng)價(jià)值；從評(píng)估的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或負(fù)債預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值以外的其他價(jià)值類型。

（五）互相提供數(shù)據(jù)

負(fù)債評(píng)估為負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量提供價(jià)值意見，負(fù)債會(huì)計(jì)為負(fù)債評(píng)估提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料。

（六）可能使用相同的計(jì)量方法

在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中，都可能使用到期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。這兩種方法在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中使用時(shí)，數(shù)據(jù)來(lái)源、使用條件、假設(shè)前提和使用目的可能不同，但是使用的技術(shù)手段是相同的。如，按現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)還是負(fù)債評(píng)估，都可能使用期權(quán)定價(jià)法來(lái)獲得價(jià)值數(shù)據(jù)。

四、結(jié)論與啟示

目前，負(fù)債評(píng)估在國(guó)內(nèi)外的研究并不深入，負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)也不多。因此，深入研究負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的關(guān)系是非常必要的，也是負(fù)債評(píng)估工作的必然要求。

正確評(píng)估負(fù)債與正確評(píng)估資產(chǎn)一樣，都為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的價(jià)值意見。但是，負(fù)債評(píng)估比資產(chǎn)評(píng)估更為復(fù)雜，恰當(dāng)?shù)呢?fù)債評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估的重要方面，不能用審計(jì)核實(shí)后的負(fù)債賬面價(jià)值作為評(píng)估價(jià)值。包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的世界多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債價(jià)值。負(fù)債會(huì)計(jì)中很多負(fù)債項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量，這為負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)共同協(xié)作計(jì)量負(fù)債價(jià)值提供了合作的途徑，也對(duì)負(fù)債評(píng)估發(fā)展提供了契機(jī)和挑戰(zhàn)。負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量是負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)銜接的橋梁和紐帶。

負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的計(jì)量、核算工具，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供決策有用信息，它們之間相互聯(lián)系、相互區(qū)別、相互促進(jìn)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)各自依據(jù)不同的基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：負(fù)債評(píng)估依據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日的市場(chǎng)條件、市場(chǎng)環(huán)境等基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，負(fù)債會(huì)計(jì)依據(jù)歷史成本基礎(chǔ)或現(xiàn)行市場(chǎng)基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)以已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)客觀事實(shí)；負(fù)債評(píng)估更多的從法律層面或產(chǎn)權(quán)層面來(lái)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)負(fù)債是合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)。

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)雖然都是為負(fù)債價(jià)值計(jì)量和經(jīng)濟(jì)決策提供服務(wù)，但是它們之間在定義、服務(wù)目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象、執(zhí)行主體、遵循標(biāo)準(zhǔn)、負(fù)債的對(duì)象及其范圍、價(jià)值類型、計(jì)量方法和時(shí)間、工作要求等諸多方面都存在差異。

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)除了存在諸多方面的差異外，它們之間也有許多相互聯(lián)系的地方。比如，負(fù)債定義上有相同的內(nèi)涵；負(fù)債的對(duì)象和范圍大部分相同；負(fù)債計(jì)量上有共同的價(jià)值類型：公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）；它們之間互相提供數(shù)據(jù)；它們之間存在共同的計(jì)量方法：期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等?！?/p>

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［8］ 美國(guó)評(píng)估促進(jìn)會(huì)評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì).美國(guó)評(píng)估準(zhǔn)則［M］.王誠(chéng)軍，譯.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009.

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［10］ 周琳.負(fù)債公允價(jià)值及其評(píng)估［N］.財(cái)會(huì)信報(bào)，2009-07-20（B05）.

［11］ 國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則2011［M］.中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)，譯.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

［12］ 盧仿先，李盼.壽險(xiǎn)負(fù)債公允價(jià)值評(píng)估方法及其應(yīng)用［J］.保險(xiǎn)職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（6）.

［13］ 陳戈.保險(xiǎn)公司負(fù)債公允價(jià)值的評(píng)估［J］.保險(xiǎn)研究，2009（1）.

會(huì)計(jì)上，負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)層級(jí)：在資產(chǎn)負(fù)債表日確定負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)）；無(wú)法取得同類或類似負(fù)債現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值作出合理估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來(lái)支付的有關(guān)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量。

在負(fù)債評(píng)估中，由于評(píng)估目的、市場(chǎng)條件、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素不同，負(fù)債評(píng)估選用的價(jià)值類型可以不同。負(fù)債評(píng)估的價(jià)值類型主要有市場(chǎng)價(jià)值、投資價(jià)值、公允價(jià)值、特殊價(jià)值。

2.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的時(shí)間不同

從計(jì)量時(shí)間上看，在會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量有三個(gè)時(shí)點(diǎn)：初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量具有明顯的周期性。

負(fù)債評(píng)估只按照委托人和受托人雙方約定的評(píng)估基準(zhǔn)日對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債的價(jià)值評(píng)估一般很少有周期性的特征。

3.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的工作要求不同

負(fù)債價(jià)值評(píng)估要求獨(dú)立、客觀、公正、不偏不倚。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎、穩(wěn)健，在有兩種或兩種以上的方法或金額可供選擇時(shí)，負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量要求選擇使本期凈資產(chǎn)和利潤(rùn)較低的方法或金額，也就是說(shuō)不低估負(fù)債金額。而負(fù)債價(jià)值評(píng)估則一般要求同時(shí)使用不同的方法評(píng)估計(jì)算，然后綜合考慮各種影響因素后，最終確定一個(gè)客觀合理的價(jià)值。

（七）價(jià)值計(jì)量方法不同

除歷史成本計(jì)量屬性外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債會(huì)計(jì)可以使用公允價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。常用的負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)方法主要有： （1）市場(chǎng)比較法（如負(fù)債公允價(jià)值的確定）；（2）實(shí)際利率法（如融資租賃等）；（3）期權(quán)定價(jià)法（如現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）；（4）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。

IVSC發(fā)布的《負(fù)債評(píng)估討論稿》（Valuation of Liabilities——Discussion Paper）指出，評(píng)估中的市場(chǎng)途徑法、收益途徑法和成本途徑法也是負(fù)債評(píng)估的三大基本方法。在三大基本途徑方法的基礎(chǔ)上衍生發(fā)展出很多具體的評(píng)估方法都可用于負(fù)債評(píng)估?？捎糜谪?fù)債評(píng)估的具體方法主要有：（1）期權(quán)定價(jià)法；（2）蒙特卡洛模擬法；（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法（DCF）；（4）灰色系統(tǒng)模型方法；（5）自動(dòng)評(píng)估模型等。

三、負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)雖然分屬兩個(gè)不同的學(xué)科體系，但是它們之間也存在一定的聯(lián)系。

（一）負(fù)債定義的相同點(diǎn)

無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)，還是負(fù)債評(píng)估，雖然各自在負(fù)債的外延上規(guī)定不同，但都有相同的內(nèi)涵，即，“一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)”。

（二）服務(wù)目標(biāo)相同

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)有相同的服務(wù)目標(biāo)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的計(jì)量核算工具，都為經(jīng)濟(jì)決策提供數(shù)據(jù)和依據(jù)，負(fù)債會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督負(fù)債的增減變化情況，負(fù)債評(píng)估確定評(píng)估基準(zhǔn)日負(fù)債的價(jià)值。

（三）對(duì)象范圍大體相同

負(fù)債評(píng)估的對(duì)象和范圍與負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)象大部分相同。

（四）價(jià)值類型的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債計(jì)量的價(jià)值類型（或?qū)傩裕╇m然不同，但是在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般而言等同于負(fù)債評(píng)估下的市場(chǎng)價(jià)值；從評(píng)估的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或負(fù)債預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值以外的其他價(jià)值類型。

（五）互相提供數(shù)據(jù)

負(fù)債評(píng)估為負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量提供價(jià)值意見，負(fù)債會(huì)計(jì)為負(fù)債評(píng)估提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料。

（六）可能使用相同的計(jì)量方法

在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中，都可能使用到期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。這兩種方法在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中使用時(shí)，數(shù)據(jù)來(lái)源、使用條件、假設(shè)前提和使用目的可能不同，但是使用的技術(shù)手段是相同的。如，按現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)還是負(fù)債評(píng)估，都可能使用期權(quán)定價(jià)法來(lái)獲得價(jià)值數(shù)據(jù)。

四、結(jié)論與啟示

目前，負(fù)債評(píng)估在國(guó)內(nèi)外的研究并不深入，負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)也不多。因此，深入研究負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的關(guān)系是非常必要的，也是負(fù)債評(píng)估工作的必然要求。

正確評(píng)估負(fù)債與正確評(píng)估資產(chǎn)一樣，都為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的價(jià)值意見。但是，負(fù)債評(píng)估比資產(chǎn)評(píng)估更為復(fù)雜，恰當(dāng)?shù)呢?fù)債評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估的重要方面，不能用審計(jì)核實(shí)后的負(fù)債賬面價(jià)值作為評(píng)估價(jià)值。包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的世界多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債價(jià)值。負(fù)債會(huì)計(jì)中很多負(fù)債項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量，這為負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)共同協(xié)作計(jì)量負(fù)債價(jià)值提供了合作的途徑，也對(duì)負(fù)債評(píng)估發(fā)展提供了契機(jī)和挑戰(zhàn)。負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量是負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)銜接的橋梁和紐帶。

負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的計(jì)量、核算工具，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供決策有用信息，它們之間相互聯(lián)系、相互區(qū)別、相互促進(jìn)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)各自依據(jù)不同的基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：負(fù)債評(píng)估依據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日的市場(chǎng)條件、市場(chǎng)環(huán)境等基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，負(fù)債會(huì)計(jì)依據(jù)歷史成本基礎(chǔ)或現(xiàn)行市場(chǎng)基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)以已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)客觀事實(shí)；負(fù)債評(píng)估更多的從法律層面或產(chǎn)權(quán)層面來(lái)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)負(fù)債是合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)。

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)雖然都是為負(fù)債價(jià)值計(jì)量和經(jīng)濟(jì)決策提供服務(wù)，但是它們之間在定義、服務(wù)目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象、執(zhí)行主體、遵循標(biāo)準(zhǔn)、負(fù)債的對(duì)象及其范圍、價(jià)值類型、計(jì)量方法和時(shí)間、工作要求等諸多方面都存在差異。

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)除了存在諸多方面的差異外，它們之間也有許多相互聯(lián)系的地方。比如，負(fù)債定義上有相同的內(nèi)涵；負(fù)債的對(duì)象和范圍大部分相同；負(fù)債計(jì)量上有共同的價(jià)值類型：公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）；它們之間互相提供數(shù)據(jù)；它們之間存在共同的計(jì)量方法：期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì).國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布討論文件——增強(qiáng)負(fù)債評(píng)估的一致性［EB/OL］.［2013-03-19］.http: //www.cas.org.cn/xwdt/xydt/

41403.htm.

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［3］ 林夢(mèng)忠.企業(yè)負(fù)債價(jià)值評(píng)估方法探析［J］.中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估，2004（7）.

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［12］ 盧仿先，李盼.壽險(xiǎn)負(fù)債公允價(jià)值評(píng)估方法及其應(yīng)用［J］.保險(xiǎn)職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（6）.

［13］ 陳戈.保險(xiǎn)公司負(fù)債公允價(jià)值的評(píng)估［J］.保險(xiǎn)研究，2009（1）.

會(huì)計(jì)上，負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)層級(jí)：在資產(chǎn)負(fù)債表日確定負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)）；無(wú)法取得同類或類似負(fù)債現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似負(fù)債的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值作出合理估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來(lái)支付的有關(guān)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量。

在負(fù)債評(píng)估中，由于評(píng)估目的、市場(chǎng)條件、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素不同，負(fù)債評(píng)估選用的價(jià)值類型可以不同。負(fù)債評(píng)估的價(jià)值類型主要有市場(chǎng)價(jià)值、投資價(jià)值、公允價(jià)值、特殊價(jià)值。

2.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的時(shí)間不同

從計(jì)量時(shí)間上看，在會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量有三個(gè)時(shí)點(diǎn)：初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量具有明顯的周期性。

負(fù)債評(píng)估只按照委托人和受托人雙方約定的評(píng)估基準(zhǔn)日對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債的價(jià)值評(píng)估一般很少有周期性的特征。

3.負(fù)債價(jià)值計(jì)量的工作要求不同

負(fù)債價(jià)值評(píng)估要求獨(dú)立、客觀、公正、不偏不倚。負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎、穩(wěn)健，在有兩種或兩種以上的方法或金額可供選擇時(shí)，負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量要求選擇使本期凈資產(chǎn)和利潤(rùn)較低的方法或金額，也就是說(shuō)不低估負(fù)債金額。而負(fù)債價(jià)值評(píng)估則一般要求同時(shí)使用不同的方法評(píng)估計(jì)算，然后綜合考慮各種影響因素后，最終確定一個(gè)客觀合理的價(jià)值。

（七）價(jià)值計(jì)量方法不同

除歷史成本計(jì)量屬性外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債會(huì)計(jì)可以使用公允價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。常用的負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)方法主要有： （1）市場(chǎng)比較法（如負(fù)債公允價(jià)值的確定）；（2）實(shí)際利率法（如融資租賃等）；（3）期權(quán)定價(jià)法（如現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）；（4）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。

IVSC發(fā)布的《負(fù)債評(píng)估討論稿》（Valuation of Liabilities——Discussion Paper）指出，評(píng)估中的市場(chǎng)途徑法、收益途徑法和成本途徑法也是負(fù)債評(píng)估的三大基本方法。在三大基本途徑方法的基礎(chǔ)上衍生發(fā)展出很多具體的評(píng)估方法都可用于負(fù)債評(píng)估?？捎糜谪?fù)債評(píng)估的具體方法主要有：（1）期權(quán)定價(jià)法；（2）蒙特卡洛模擬法；（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法（DCF）；（4）灰色系統(tǒng)模型方法；（5）自動(dòng)評(píng)估模型等。

三、負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)雖然分屬兩個(gè)不同的學(xué)科體系，但是它們之間也存在一定的聯(lián)系。

（一）負(fù)債定義的相同點(diǎn)

無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)，還是負(fù)債評(píng)估，雖然各自在負(fù)債的外延上規(guī)定不同，但都有相同的內(nèi)涵，即，“一項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的義務(wù)”。

（二）服務(wù)目標(biāo)相同

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)有相同的服務(wù)目標(biāo)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)都是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的計(jì)量核算工具，都為經(jīng)濟(jì)決策提供數(shù)據(jù)和依據(jù)，負(fù)債會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督負(fù)債的增減變化情況，負(fù)債評(píng)估確定評(píng)估基準(zhǔn)日負(fù)債的價(jià)值。

（三）對(duì)象范圍大體相同

負(fù)債評(píng)估的對(duì)象和范圍與負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)象大部分相同。

（四）價(jià)值類型的聯(lián)系

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債計(jì)量的價(jià)值類型（或?qū)傩裕╇m然不同，但是在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般而言等同于負(fù)債評(píng)估下的市場(chǎng)價(jià)值；從評(píng)估的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或負(fù)債預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值以外的其他價(jià)值類型。

（五）互相提供數(shù)據(jù)

負(fù)債評(píng)估為負(fù)債會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量提供價(jià)值意見，負(fù)債會(huì)計(jì)為負(fù)債評(píng)估提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料。

（六）可能使用相同的計(jì)量方法

在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中，都可能使用到期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。這兩種方法在負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估中使用時(shí)，數(shù)據(jù)來(lái)源、使用條件、假設(shè)前提和使用目的可能不同，但是使用的技術(shù)手段是相同的。如，按現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無(wú)論是負(fù)債會(huì)計(jì)還是負(fù)債評(píng)估，都可能使用期權(quán)定價(jià)法來(lái)獲得價(jià)值數(shù)據(jù)。

四、結(jié)論與啟示

目前，負(fù)債評(píng)估在國(guó)內(nèi)外的研究并不深入，負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)也不多。因此，深入研究負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)的關(guān)系是非常必要的，也是負(fù)債評(píng)估工作的必然要求。

正確評(píng)估負(fù)債與正確評(píng)估資產(chǎn)一樣，都為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的價(jià)值意見。但是，負(fù)債評(píng)估比資產(chǎn)評(píng)估更為復(fù)雜，恰當(dāng)?shù)呢?fù)債評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估的重要方面，不能用審計(jì)核實(shí)后的負(fù)債賬面價(jià)值作為評(píng)估價(jià)值。包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的世界多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債價(jià)值。負(fù)債會(huì)計(jì)中很多負(fù)債項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量，這為負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)共同協(xié)作計(jì)量負(fù)債價(jià)值提供了合作的途徑，也對(duì)負(fù)債評(píng)估發(fā)展提供了契機(jī)和挑戰(zhàn)。負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量是負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)銜接的橋梁和紐帶。

負(fù)債會(huì)計(jì)和負(fù)債評(píng)估是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的計(jì)量、核算工具，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供決策有用信息，它們之間相互聯(lián)系、相互區(qū)別、相互促進(jìn)。負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)各自依據(jù)不同的基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：負(fù)債評(píng)估依據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日的市場(chǎng)條件、市場(chǎng)環(huán)境等基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，負(fù)債會(huì)計(jì)依據(jù)歷史成本基礎(chǔ)或現(xiàn)行市場(chǎng)基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。負(fù)債會(huì)計(jì)以已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)客觀事實(shí)；負(fù)債評(píng)估更多的從法律層面或產(chǎn)權(quán)層面來(lái)確認(rèn)負(fù)債，強(qiáng)調(diào)負(fù)債是合同義務(wù)、法定義務(wù)或推定義務(wù)。

負(fù)債評(píng)估和負(fù)債會(huì)計(jì)雖然都是為負(fù)債價(jià)值計(jì)量和經(jīng)濟(jì)決策提供服務(wù)，但是它們之間在定義、服務(wù)目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象、執(zhí)行主體、遵循標(biāo)準(zhǔn)、負(fù)債的對(duì)象及其范圍、價(jià)值類型、計(jì)量方法和時(shí)間、工作要求等諸多方面都存在差異。

負(fù)債評(píng)估與負(fù)債會(huì)計(jì)除了存在諸多方面的差異外，它們之間也有許多相互聯(lián)系的地方。比如，負(fù)債定義上有相同的內(nèi)涵；負(fù)債的對(duì)象和范圍大部分相同；負(fù)債計(jì)量上有共同的價(jià)值類型：公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）；它們之間互相提供數(shù)據(jù)；它們之間存在共同的計(jì)量方法：期權(quán)定價(jià)法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等?！?/p>

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