租賃會計準(zhǔn)則問題研究

作者簡介：李泳珉(1992.2-)，男，漢族，籍貫吉林省和龍市，現(xiàn)就讀于吉林省延邊大學(xué)會計學(xué)系。

摘要：在全球企業(yè)投融資的行業(yè)選擇中，現(xiàn)代租賃業(yè)已經(jīng)成為眾多工業(yè)發(fā)達(dá)國家和一部分發(fā)展中國家的主要平臺，同時在開展市場營銷活動過程中，現(xiàn)代租賃業(yè)也成為了開展設(shè)備促銷的重要舉措。因此，租賃已經(jīng)成為了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系的核心組成部分，受此影響，租賃會計的發(fā)展和完善則具備了重要的戰(zhàn)略意義，并且需要通過相關(guān)研究來對實踐當(dāng)中的問題進(jìn)行釋疑答惑。在本文的研究中，充分結(jié)合了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)條例，就我國新頒布租賃會計準(zhǔn)則中的相關(guān)會計問題展開研究，并且希望能夠通過這些研究工作的開展，對我國租賃會計準(zhǔn)則形成行之有效的完善體系，發(fā)揮積極的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：租賃；準(zhǔn)則；租賃會計一、租賃會計準(zhǔn)則中存在的問題

1、計量標(biāo)準(zhǔn)對公允價值的應(yīng)用

在國際上的計量標(biāo)準(zhǔn)中，公允價值是在全球會計準(zhǔn)則體系內(nèi)應(yīng)用較為廣泛的，而在我國，公允價值卻被刻意的規(guī)避，“賬面價值”成為了我國租賃會計準(zhǔn)則的價值計量標(biāo)準(zhǔn)。由于我國的租賃市場缺乏足夠的活躍度，因此在充分考慮我國國情的前提下，采用賬面價值作為租賃會計的價值計量標(biāo)準(zhǔn)還是比較切合實際的。眾所周知，這種標(biāo)準(zhǔn)體系的采用，對企業(yè)的弄虛作假和利潤虛報能夠產(chǎn)生很大的預(yù)防作用，但不可否認(rèn)的是，由于出租人的租賃資產(chǎn)沒有明確的賬面價值，因此承租人很難了解其相關(guān)信息。導(dǎo)致這種問題出現(xiàn)的原因，首先是因為出租人的資產(chǎn)狀況會在賬面價值上得到體現(xiàn)，因此出租人往往不會將賬面價值進(jìn)行公開。其次，我國企業(yè)的資產(chǎn)評估往往會出現(xiàn)較大偏差，因此賬面價值所體現(xiàn)的信息和數(shù)據(jù)并不具備可信賴性。

2、如何處理或有租金

現(xiàn)行的租賃會計準(zhǔn)則對承租人的或有租金做出了明確規(guī)定，要求實際發(fā)生的或有租金應(yīng)該即時計入當(dāng)期損益。或有租金的形成，是來源于承租人進(jìn)行融資租賃交易時產(chǎn)生的必要支出。在新頒布的租賃會計準(zhǔn)則中，允許融資租賃交易發(fā)生時產(chǎn)生的或有租金不在會計期間進(jìn)行入賬，并且可以不進(jìn)行相關(guān)信息的披露，但必須在實際發(fā)生時進(jìn)行數(shù)據(jù)的體現(xiàn)，而當(dāng)期損益也要對其計入。結(jié)合會計的謹(jǐn)慎性原則來看，這樣的規(guī)定是與之背道而馳的。由于或有租金的相關(guān)信息只是在實際發(fā)生的時間段才進(jìn)行當(dāng)期損益的計入，因此就無法對企業(yè)的真實經(jīng)營狀況進(jìn)行體現(xiàn)，畢竟租賃開始日以及或有租金尚未支付的相應(yīng)會計期間，財務(wù)信息的真實性無法得到保障。在財務(wù)報表的使用中，無論其來自內(nèi)部還是外部，都無法全面了解承租人所承擔(dān)費(fèi)用的真實狀況，而使用者在籌資、投資和經(jīng)營等相關(guān)業(yè)務(wù)上的決策行為則會因此而出現(xiàn)誤判。

3、內(nèi)含利率的計算所出現(xiàn)的問題

所謂租賃內(nèi)含利率，在相關(guān)的準(zhǔn)則條文中，將開始租賃的即時租賃最低收款額與未擔(dān)保余值兩者的現(xiàn)值相加，得出租賃資產(chǎn)原始賬面價值的折現(xiàn)率。此利率計算方法在使用過程中會出現(xiàn)下列問題：

(1)由于未擔(dān)保余值的計算需要將出租人的擔(dān)保余值從租賃資產(chǎn)余值中進(jìn)行扣除，但租賃資產(chǎn)余值的得來是估計所得，因此這種主觀值的存在，往往會在會計實務(wù)中產(chǎn)生被利用的可能。

(2)在折現(xiàn)率的計算上，是以租賃資產(chǎn)的原始賬面價值為計算依據(jù)的，因此租賃的時間價值無法得到真實的體現(xiàn)。其原因在于，舊的租賃資產(chǎn)受通貨膨脹和設(shè)備折舊以及功能退化等因素的影響較大，因此其賬面價值無法與公允價值相比較。

4、出租人初始直接費(fèi)用的處理

對出租人初始直接費(fèi)用的處理，現(xiàn)行的租賃會計準(zhǔn)則也做出了改變，由原來的計入當(dāng)期費(fèi)用修訂為“應(yīng)收融資租賃款”的一部分。如此規(guī)定的原因，或許是將出租人初始直接費(fèi)用所增加的出租資產(chǎn)價值進(jìn)行了充分考慮，并且將這部分費(fèi)用看作收回投資的一種形式。不過，在承租人的租賃交易形成時，出租人的初始直接費(fèi)用根本不會出現(xiàn)在所發(fā)生的“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”中，因此出租人的初始直接費(fèi)用不可能在融資租賃款的應(yīng)收科目里得以收回，從而使得計入債權(quán)核算的投入支出無法收回，這種情況的存在是不合理的。

5、未擔(dān)保余值減值的問題

在資產(chǎn)風(fēng)險的防控上，通過允許融資租賃資產(chǎn)余值作為擔(dān)保，將風(fēng)險在擔(dān)保余值的作用下完成了轉(zhuǎn)移，從而起到了很好的防控效果。

出租方的會計處理會影響未擔(dān)保余值。當(dāng)其發(fā)生減值時，現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則會作出如下處理：要求出租人定期核查未擔(dān)保余值，一旦核查發(fā)現(xiàn)未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值，則租賃內(nèi)含利率就要重新計算，而當(dāng)期損失應(yīng)將減值導(dǎo)致的租賃投資凈額的減少進(jìn)行計入，而融資收入則需要參考租賃投資凈額修正后的數(shù)據(jù)和新計算的租賃內(nèi)含利率進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)被確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得到恢復(fù)以后，應(yīng)該在原始的確認(rèn)損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并以此作為依據(jù)重新計算租賃內(nèi)含利率，并且將其作為以后各期融資收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。與之相反，當(dāng)未擔(dān)保余值出現(xiàn)增值，現(xiàn)行處理原則則不會做出任何修訂。

二、如何提高租賃會計的整改水平

1、完善融資租賃交易的界定標(biāo)準(zhǔn)

在對同一筆租賃交易的性質(zhì)進(jìn)行判定時，如果沒有統(tǒng)一的判定標(biāo)準(zhǔn)，會計核算就會因此而出現(xiàn)諸多問題。對這些問題的解決和改進(jìn)，從如下方面展開：

通過資本化提高租賃的經(jīng)營水平，在國際租賃會計行業(yè)內(nèi)，這一課題的研究也是剛剛開始。資本化以后的核算，承租人就無法將融資租賃掩飾為經(jīng)營租賃，而租賃雙方對同一筆租賃交易進(jìn)行類型認(rèn)定時，也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決租賃資產(chǎn)的無人監(jiān)管問題。在承租人看來，希望能夠通過融資租賃得到融資融物的實惠，同時又想方設(shè)法的用經(jīng)營租賃的會計處理來進(jìn)行融資租賃交易的核算，這也是他們表外融資的最終目的。承租人的目的就是希望通過對資產(chǎn)的控制和使用，來保持與資產(chǎn)的密切關(guān)系，但負(fù)債信息他們則千方百計的排除在了資產(chǎn)負(fù)債表的范疇之外。從性質(zhì)上來講，經(jīng)營租賃和融資租賃都具備融資的功能，而經(jīng)營租賃資本化則是規(guī)避承租人上述心理和期許的最合理措施。對承租人來說，在其經(jīng)營租賃的過程中，其通過經(jīng)營租賃的方式租入的資產(chǎn)雖然實現(xiàn)了無形資產(chǎn)資本化，但所有權(quán)并不在承租人的掌控之中，其擁有的只是使用權(quán)。

對融資租賃和經(jīng)營租賃的統(tǒng)一劃分，需要從承租人的角度來制定劃分標(biāo)準(zhǔn)，這是因為在租賃交易中，占據(jù)主導(dǎo)地位的是承租人，因此，為了確保交易性質(zhì)得到統(tǒng)一，雙方的交易性質(zhì)可以通過承租人對交易的分類作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)的制定，會計核算受租賃雙方對交易性質(zhì)不同界定的影響就可迎刃而解。

2、全面改善租賃資產(chǎn)的入賬價值規(guī)程

在對公允價值和賬面價值進(jìn)行選擇時，兩者的主要矛盾和沖突集中在了相關(guān)性和可靠性上。在相關(guān)性原則下，非現(xiàn)金資產(chǎn)的屬性是通過公允價值計量的；但在可靠性原則性，則更傾向于賬面價值對屬性的計量。鑒于此，會計準(zhǔn)則只能在兩者之間找到一個合一平衡的支點(diǎn)。綜合各種客觀因素來看，在我國當(dāng)前階段，評估價的選擇更切合實際。在我國的租賃會計準(zhǔn)則中，應(yīng)該將租賃資產(chǎn)的入賬價值由評估價所代替，而承租人對租賃資產(chǎn)的入賬價值與評估價形成統(tǒng)一，才是租賃資產(chǎn)真實信息的體現(xiàn)。同時，資金的時間價值則應(yīng)該由租賃付款額的最低現(xiàn)值代表的入賬價值進(jìn)行體現(xiàn)。由此可見，采用租賃資產(chǎn)入賬價值的核算方法更加合理，也符合國際會計準(zhǔn)則的通用條例。

3、提高或有租金核算水平

從承租人的角度來看，或有租金的特征與負(fù)債特征高度似，也無法對業(yè)務(wù)金額在租賃開始日進(jìn)行可靠計量。在或有租金的數(shù)額確定上，是由租賃合同確定的后續(xù)情況和信息來制定的，而在租賃的開始日則無法得出這一準(zhǔn)確數(shù)額。如果要對或有租金進(jìn)行可靠計量，就需要將其視作負(fù)債，也就是通過預(yù)計負(fù)債中的最佳估計數(shù)的(上轉(zhuǎn)第193頁) (下接第194頁)核算方法對或有租金的準(zhǔn)確數(shù)額進(jìn)行計量。在進(jìn)行預(yù)估金額的計量時，可以將產(chǎn)品的往期銷售數(shù)量和設(shè)備耗損信息等因素作為依據(jù)，這樣就可以通過負(fù)債處理來對或有租金在開始日的數(shù)額進(jìn)行計量，并且通過相應(yīng)的方法進(jìn)行估計入賬處理后，披露相關(guān)的信息。在企業(yè)的正常經(jīng)營和財務(wù)報表應(yīng)用過程中，由于已經(jīng)預(yù)先估計了或有租金的實際支付額，因此并不會形成較大的影響，這樣可以更加全面的將企業(yè)的真實經(jīng)營情況進(jìn)行展現(xiàn)，并且有利于未來支出的決策，同時也可以警示會計信息的使用者，讓其對企業(yè)在租賃交易中或有租金的承擔(dān)情況有個大致了解，從而全面、真實的熟知企業(yè)的費(fèi)用支出情況，而企業(yè)決策的制定與實施也可以因此而受益。

4、全面提高租賃內(nèi)含利率的核算水平

對租賃內(nèi)含利率的定義，指的是租賃最低收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和，等同于租賃資產(chǎn)公允價值和出租人的初始直接費(fèi)用兩者之和，而兩者之間的折現(xiàn)率就是租賃內(nèi)含利率。在定義租賃內(nèi)含利率的時候，如果采用了出租人的租賃內(nèi)涵報酬率計算公式，則只能得出模糊的經(jīng)濟(jì)含義。眾所周知，租賃資產(chǎn)受較長租賃期限的影響，其對承租人具有特殊實用性，而貼現(xiàn)后的租賃資產(chǎn)余值則很少受到影響。因此，在進(jìn)行租賃內(nèi)含利率的計算時，在重要性原則下，對租賃資產(chǎn)余值可以忽略不計，從而通過計算的簡化，確保租賃內(nèi)含利率具備更強(qiáng)經(jīng)濟(jì)性。所以應(yīng)該將出租人所提出的投資報酬率作為租賃內(nèi)含利率定義的本質(zhì)，從而使其實質(zhì)能夠便于實務(wù)操作者的具體應(yīng)用，而不同的計算情況則可以更具針對性的予以處理。

5、改進(jìn)未擔(dān)保余值的減值處理方法

在未擔(dān)保余值進(jìn)行減值會計處理的過程中，應(yīng)該在重要性原則的前提下，將處理過程相應(yīng)簡化。在減值發(fā)生時，融資收入的確認(rèn)應(yīng)該依據(jù)原租賃內(nèi)含利率進(jìn)行計算，而無需進(jìn)行租賃內(nèi)含利率的再次計算。由于出租人的總投資額中已經(jīng)涵蓋了未擔(dān)保余值，因此應(yīng)當(dāng)通過提取減值準(zhǔn)備的方法進(jìn)行處理。其具體操作流程為：將成本和減值準(zhǔn)備作為未擔(dān)保余值科目下的兩個明細(xì)科目，會計處理為：

(1)將“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”作為期末的貸記科目，而“營業(yè)外指出”則借記為出租人對未擔(dān)保余值的可收回金額預(yù)估額與賬面價值之間的差額，。

(2)當(dāng)未擔(dān)保余值確認(rèn)損失后又得以恢復(fù)，則將未擔(dān)保余值恢復(fù)后的金額在計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)做“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”的借記科目處理，貸記科目則為“營業(yè)外支出”。

(3)當(dāng)未擔(dān)保余值的租賃期滿后，其會計處理應(yīng)為：將“融資租賃資產(chǎn)”和“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”作為借記科目，而“未擔(dān)保余值-成本”則登記為貸記科目，至于“營業(yè)外支出”或者“營業(yè)外收入”科目則應(yīng)記錄為借貸之間的差額。

上述的會計處理方法由于具備較強(qiáng)的簡潔性，從而使得會計人員的理解和操作就更加輕松，也切合了會計重要性的原則。

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