論會計處理方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

趙薇　鐘駿華

摘要：本文討論企業(yè)會計處理方法在納稅籌劃中的應(yīng)用，列舉了存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、收入確認(rèn)方法等幾種會計處理方法在納稅籌劃中的應(yīng)用，通過不同的會計處理方法的選擇，對企業(yè)稅賦產(chǎn)生不同的影響。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 會計處理方法 稅賦

近年來，納稅籌劃因其具有實用性強，能針對性地有效提高企業(yè)經(jīng)濟效益。由于目前我國會計處理方法具有一定的可選擇空間，會計處理便成為納稅籌劃的一種重要手段。下面列舉存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法和收入確認(rèn)方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用。

1 存貨計價方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)出存貨的計價方法有4種：個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法。在不同的情況下，企業(yè)采用不同的存貨計價方法，可對企業(yè)的稅賦會產(chǎn)生不同的影響。根據(jù)我國納稅稅率條件的不同，從三個方面進(jìn)行討論。

1.1 比例稅率情況下

在企業(yè)采用比例稅率的情況下，必須考慮物價的變化趨勢對計價方法的影響。當(dāng)原材料價格上漲時，如果采用先進(jìn)先出法則會使當(dāng)期成本降低，因此企業(yè)的凈利潤會提高導(dǎo)致企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)增加。反之，當(dāng)原材料市場價格出現(xiàn)下跌時，如果采用先進(jìn)先出法則可以提高成本，使當(dāng)期利潤降低達(dá)到降低稅賦的目的，這是進(jìn)行節(jié)稅籌劃的一種重要措施。而如果物價處于不斷波動中，應(yīng)當(dāng)采取移動加權(quán)平均法進(jìn)行存貨成本計價，這樣可以避免成本強烈波動對企業(yè)的影響，還可以降低各期利潤均衡性變化的影響，進(jìn)而降低企業(yè)各時期應(yīng)納所得稅額上下的波動，降低企業(yè)對各項資金安排的難度。尤其是，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納所得稅額比較大時，企業(yè)如果沒有足夠的流動資金，可能會影響企業(yè)的各方面的經(jīng)濟活動，有的甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)未來的長遠(yuǎn)發(fā)展。

1.2 累進(jìn)稅率情況下

在企業(yè)實行累進(jìn)稅率的情況下，可以選擇移動加權(quán)平均法或者選擇加權(quán)平均法對企業(yè)在本期內(nèi)發(fā)出和領(lǐng)用存貨的成本進(jìn)行計價，通過這一方法可以使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將會相對地減輕。因為企業(yè)采用平均法對存貨進(jìn)行計價，可以使企業(yè)各時期計入產(chǎn)品成本的材料等存貨的價格相對的均衡，不會出現(xiàn)時高時低不穩(wěn)定的價格，使企業(yè)的產(chǎn)品成本不至于發(fā)生比較大的波動，使企業(yè)各時期利潤和收益比較均衡。避免企業(yè)成本的劇烈波動而增加利潤，在會計期間套用過高的稅率會提高企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使得節(jié)稅目標(biāo)難以實現(xiàn)。

總之，企業(yè)存貨計價方法的選擇為納稅籌劃提供了相當(dāng)大空間，也為企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)利潤最大化提供了依據(jù)。納稅人通過選擇不同的存貨計價方法，在一定的納稅年度中所反映的存貨成本是不相同的，這不但影響該納稅年度的所得稅款的分配，還可以把更多的稅款轉(zhuǎn)移到以后年度繳納，這樣起到了延期納稅的籌劃目標(biāo)。因此，合理的選擇存貨計價方法，可以不同程度上減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這樣就能達(dá)到納稅人稅收利益最小化、總體利用最大化的目的。

2 固定資產(chǎn)折舊方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)折舊作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的方法有4種：直線法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。應(yīng)用不同的固定資產(chǎn)折舊方法對計算得出的折舊額是不相同的，因此，固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偟礁鲿r期導(dǎo)致生產(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不相同。由此，固定資產(chǎn)折舊的計算和提取將會影響到成本的大小，阻礙企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的目的，企業(yè)可以利用固定資產(chǎn)折舊方法的差異進(jìn)行合理的納稅籌劃，而采用此種手段進(jìn)行納稅籌劃時應(yīng)當(dāng)考慮三個方面因素的影響。

2.1 不同稅收體制的影響

如果采用比例稅制，則企業(yè)每年交納所得稅是一個固定值，在這一前提下，應(yīng)采用年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊，這可以對企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃發(fā)揮促進(jìn)作用。因為采用年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法可以使企業(yè)在最初的幾年中增加折舊，而在之后的周期內(nèi)減少折舊，這可以使企業(yè)獲得延期納稅的收益，相當(dāng)于企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊在最初幾年時間內(nèi)獲得了一筆無息貸款。而如果企業(yè)所得稅率是逐年提高的，則應(yīng)當(dāng)選擇直線法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊。這是因為納稅所帶來的收益會隨著稅率提高而同步增長，因此如果企業(yè)的所得稅率除以逐年升高的狀態(tài)下，企業(yè)以后每年的稅負(fù)會高于納稅的收益，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這一背景下對所得稅率和納稅收益進(jìn)行對比分析，并以分析結(jié)果為依據(jù)選擇最優(yōu)的固定資產(chǎn)折舊方式。

如果當(dāng)前實行的是累進(jìn)稅制，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)控制利潤額，因為超額利潤部分會對應(yīng)更高的所得稅率，這無疑會增加企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。因此在累進(jìn)稅率下選擇直線法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)更加有利，因為這可以避免企業(yè)利潤出險劇烈的波動，防止企業(yè)在某一財務(wù)周期內(nèi)突然面臨過高的所得稅而陷入現(xiàn)金流量緊張的危機中。

2.2 通貨膨脹因素的影響

按照我國目前的會計計量準(zhǔn)則，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量方式。而按照歷史成本計量無疑會受到通貨膨脹因素的重要影響，比如當(dāng)通貨膨脹較為明顯時，按照歷史成本回收資金因受到通貨膨脹的影響而使購買力極大降低，所回收的資金以當(dāng)前市場價格無法購買相同的固定資產(chǎn)。因此企業(yè)當(dāng)處于通貨膨脹時應(yīng)選擇年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊，這一方面可以縮短資金回收周期，還可以加快折舊速度，使前期折舊大幅度提高以獲得更高的稅收減免幅度，同時也能提高企業(yè)的投資回報率。綜上所述，通貨膨脹因素對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊會產(chǎn)生負(fù)面影響，可以優(yōu)化選擇固定資產(chǎn)折舊方法來降低通貨膨脹的負(fù)面影響。

2.3 固定資產(chǎn)折舊周期的影響

按照我國當(dāng)前的稅收法律規(guī)范，沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，因此企業(yè)具有自主決定固定資產(chǎn)折舊年限的權(quán)力，企業(yè)應(yīng)充分利用這一自主權(quán)，準(zhǔn)確分析固定資產(chǎn)的使用狀況，確定最佳的使用年限對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊以達(dá)到降低所得稅負(fù)擔(dān)的目的。比如在企業(yè)創(chuàng)立有稅收減免政策時，則應(yīng)當(dāng)延長折舊年限，這樣可以將固定資產(chǎn)的折舊更多地轉(zhuǎn)移到優(yōu)惠政策到期后的財務(wù)周期內(nèi)以獲得更高的節(jié)稅收益。而對于沒有享受任何優(yōu)惠政策的企業(yè)而言，通常采用縮短折舊年限的方式，這一方面可以提高固定資產(chǎn)的成本回收速度，同時也使固定資產(chǎn)折舊成本前移以實現(xiàn)延期納稅的目標(biāo)。endprint

以企業(yè)會計報表的統(tǒng)一數(shù)據(jù)為依據(jù)可以得出結(jié)論，在固定資產(chǎn)價值固定的前提下，無論企業(yè)如何選擇固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限，最終所計提的固定資產(chǎn)折舊總值都是一個固定值。但是考慮到時間價值的影響，企業(yè)根據(jù)資金的時間價值收益和稅負(fù)水平等因素綜合考慮程度不同的折舊方法。由于資金時間價值處于不斷上升的狀態(tài)，而同一資金在不同時間節(jié)點上的價值也是有所區(qū)別的。因此企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時不僅要考慮對稅收收益的影響，要應(yīng)用動態(tài)分析方法將整個折舊期限內(nèi)的全部計提總額按照市場當(dāng)前利率水平進(jìn)行貼現(xiàn)計算后，得出不同固定資產(chǎn)折舊方法和不同折舊年限下的稅收收益總和與計提折舊費用總和，將此作為分析依據(jù)判斷不同折舊方法對稅收收益總和與折現(xiàn)值總和的影響，并在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)體系的范圍內(nèi)選擇最佳的折舊方法實現(xiàn)企業(yè)稅收收益最大化的目標(biāo)。

3 收入的確認(rèn)方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，對滿足以下五方面條件的銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，第一將商品所具有的風(fēng)險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方；第二企業(yè)沒有保留商品的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對出售的商品采取控制措施；第三出售商品的收入能夠被準(zhǔn)確的計量；第四銷售收益可能會流入企業(yè)；第五，銷售所帶來的成本能夠被準(zhǔn)確的計量。五個條件的銷售收入予以確認(rèn)，并且通過對這五項條件的控制，使企業(yè)取得遞延納稅的時間。根據(jù)我國關(guān)于增值稅納稅義務(wù)時間的法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，銷售結(jié)算方式的不同，導(dǎo)致企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略的不同選擇適當(dāng)?shù)匿N售結(jié)算方式，從而控制收入確認(rèn)的時間，以此來推遲確認(rèn)銷售收入，從而使企業(yè)延遲繳納企業(yè)所得稅。

3.1 直接收款方式

在企業(yè)采用直接收款方式對產(chǎn)品進(jìn)行結(jié)算的條件下，可以不考慮貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)都將已獲得的銷售憑據(jù)和數(shù)額作為結(jié)轉(zhuǎn)收入。通常而言，如果出售方的產(chǎn)品已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移給購買方，并且通過銷售活動獲取了收款權(quán)利，那么上述過程就已經(jīng)完成，因此企業(yè)也必須承擔(dān)納稅義務(wù)。對于在銷售過程中所需要確認(rèn)的收入，企業(yè)應(yīng)將考慮如何推遲確認(rèn)進(jìn)而作為納稅籌劃的重點環(huán)節(jié)，因為推遲銷售收入可以使企業(yè)延遲納稅。比如企業(yè)有一筆在年終時發(fā)生的銷售收入，在不違反稅收法律的前提下對這筆收入延遲確認(rèn)是稅收籌劃的常用手段。盡量推遲其確認(rèn)時間，使年終發(fā)生的銷售收入能夠轉(zhuǎn)移到下一財務(wù)年度進(jìn)行確認(rèn)。如果能夠?qū)崿F(xiàn)這一過程，就相當(dāng)于享受了一筆同等數(shù)量的無息貸款，反之，如果企業(yè)之間的經(jīng)營過程中有需要彌補的虧損，可以對收入進(jìn)行提前確認(rèn)，進(jìn)而可以由此獲得更高的納稅收益。

3.2 委托代銷方式

如果企業(yè)采用委托其他納稅人代銷貨物，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的時間應(yīng)為收到代銷單位開出銷售的代銷清單的當(dāng)天。例如，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象如果是商業(yè)企業(yè)，并且貨款結(jié)算方式是采用售后付款方式或者賣方知道買方暫時不會支付貨款的情況下，企業(yè)可以把購銷合同盡可能地轉(zhuǎn)化為代銷合同，進(jìn)而使企業(yè)委托代銷方式得以取代購銷合同進(jìn)行收入確認(rèn)。這一轉(zhuǎn)變可以使企業(yè)的納稅義務(wù)確認(rèn)時間提前到與代銷單位進(jìn)行清算的時間結(jié)點上，因此財務(wù)委托代銷方法可以將清算的主動權(quán)重新掌握在自己手中，而企業(yè)也就擁有了推遲收入確認(rèn)的可能性，使其納稅籌劃工作具有更高的主動權(quán)。通過這種確認(rèn)方式的轉(zhuǎn)變可以使企業(yè)贏得更多的資金使用時間，進(jìn)而通過銷售確認(rèn)的調(diào)整提高稅收收益。

綜上所述，企業(yè)在相關(guān)法律法規(guī)的約束下進(jìn)行的各種納稅籌劃與會計處理方法之間存在著十分緊密的聯(lián)系，會計處理方法選擇的不同會使企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生不同效果。企業(yè)的納稅籌劃需要選擇合理的會計處理方法來實施，而企業(yè)對會計處理方法選擇的是否合理直接決定著企業(yè)納稅統(tǒng)籌的最終效果，兩者之間是相互依存，相互促進(jìn)的。

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