關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

初鳳榮　高建

摘 要：由于經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢(shì)，使得我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷深入，而資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也日益蓬勃。同時(shí)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的壯大使得企業(yè)能夠在一個(gè)日益完善的法律環(huán)境下發(fā)展擴(kuò)張，而這也促進(jìn)了企業(yè)運(yùn)用更為多樣的金融工具進(jìn)行一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。2006年我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極大程度上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的缺陷，進(jìn)而更好的對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)。新準(zhǔn)則下的債務(wù)重組相較于舊準(zhǔn)則有很大程度的改進(jìn)和擴(kuò)充，其關(guān)鍵在于債務(wù)重組定義的重新規(guī)范，對(duì)債務(wù)重組中債權(quán)人作出的讓步進(jìn)行了明確，而且新增了公允價(jià)值來(lái)計(jì)量屬性。但新債務(wù)重組準(zhǔn)則依然存在一些不足。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、債務(wù)重組的歷史背景

隨著改革開(kāi)放的深入，各行各業(yè)都得到了迅速發(fā)展，而企業(yè)之間債權(quán)債務(wù)所面臨的問(wèn)題也逐步浮出水面。1998年6月12日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》。但這一準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中也遇到了諸多困難，比如債務(wù)的豁免，按98年原始準(zhǔn)則規(guī)定的能夠作為債務(wù)人的債務(wù)重組進(jìn)行的收益處理，這使得一些公司利用債務(wù)豁免進(jìn)行操控，為謀取利潤(rùn)創(chuàng)造了可能性。為了有效避免類(lèi)似問(wèn)題產(chǎn)生，我國(guó)財(cái)政部對(duì)原始準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》自2001年1月1日全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)始施行。2006年我國(guó)財(cái)政部進(jìn)行了第二次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，并正式更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》。

債務(wù)重組準(zhǔn)則不斷更新改進(jìn)在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展中具有革命性突破，它有效的改變了我國(guó)大部分企業(yè)不和規(guī)定且不能長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起到了積極有效的作用。

二、債務(wù)重組的定義方法

根據(jù)國(guó)際上規(guī)定的債務(wù)重組準(zhǔn)則的部分國(guó)家來(lái)看，各國(guó)對(duì)債務(wù)重組所下的定義并不完全一致，但這些定義總體上呈現(xiàn)兩種方向，其一是廣義的債務(wù)重組，其二是狹義的債務(wù)重組。

廣義的債務(wù)重組認(rèn)為所有涉及到修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都視作債務(wù)重組。其中最具有代表性的國(guó)家就是澳大利亞。澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)文件將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對(duì)現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任面采取的行動(dòng)。其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。這一定義充分展現(xiàn)了廣義的債務(wù)重組的特性。

狹義的債務(wù)重組認(rèn)為只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出讓步事項(xiàng)的才作為債務(wù)重組，而最具代表性的國(guó)家是就是美國(guó)，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告中定義：“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因?qū)鶆?wù)人作出的平時(shí)不愿考慮的讓步事項(xiàng)”。這一定義將狹義的債務(wù)重組體現(xiàn)的淋漓盡致。

目前我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的定義為指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。根據(jù)我國(guó)最新的債務(wù)重組的準(zhǔn)則具體講，我國(guó)的債務(wù)重組方式包括：

1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)（作出讓步的重組）。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。

3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（即債轉(zhuǎn)股）。

4. 修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。

5.以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“混合重組方式”）。

三、債務(wù)重組中公允價(jià)值的運(yùn)用

美國(guó)在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最早的引入了公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。 目前，我國(guó)所實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的公允價(jià)值計(jì)量模式是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。與歷史成本信息不同，公允價(jià)值信息更加全面的展現(xiàn)了企業(yè)在市場(chǎng)上的整體資產(chǎn)狀況，更好的與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表相吻合，有助于決策者在未來(lái)更好的做出合理的判斷。

首先，對(duì)于運(yùn)用現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)償還債務(wù)的行為。債務(wù)人應(yīng)將其重組債務(wù)的賬面價(jià)值和其實(shí)際支付金額的差值，明確為債務(wù)重組產(chǎn)生的利得，并視為營(yíng)業(yè)外收入納入當(dāng)期損益的計(jì)量中。

其次，對(duì)于債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的行為。其非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為三種，其一是以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；其二是以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；其三是以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值二者的差值，計(jì)入債務(wù)重組過(guò)程獲得的利益，并以營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額和非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。

再次，對(duì)于債務(wù)轉(zhuǎn)贈(zèng)資本的行為。債務(wù)人應(yīng)以債權(quán)人放棄債權(quán)所獲得股份的面值總額作為股本，其公允價(jià)值總額與股本兩者的差值視為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組的獲利，并以營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。而債權(quán)人應(yīng)將其獲得的股份的公允價(jià)值確認(rèn)為其對(duì)企業(yè)投資，將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值二者的差額計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。

最后，對(duì)于修改其他條件而進(jìn)行債務(wù)重組的行為。債務(wù)人或債權(quán)人應(yīng)以其修改其他條件后的債務(wù)或債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的價(jià)值入賬。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值二者產(chǎn)生的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于涉及到應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按其應(yīng)付金額確認(rèn)企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的負(fù)債，債權(quán)人不應(yīng)將其計(jì)入應(yīng)收金額，也不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量可以切實(shí)地反映資產(chǎn)在未來(lái)可能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。讓我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的與國(guó)際并軌而行，有效加深了會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性與可靠性。

四、債務(wù)重組在實(shí)施中的問(wèn)題與建議

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組在實(shí)施中明顯的出現(xiàn)了一些問(wèn)題，而這在一定程度上對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的處理產(chǎn)生了影響，也影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。endprint

1.債務(wù)重組的界定。債務(wù)重組準(zhǔn)則的前提是企業(yè)“發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，但財(cái)務(wù)困難的界定是極為模糊的。那么，怎樣規(guī)范的界定企業(yè)是否面臨財(cái)務(wù)困難成為急需探討的問(wèn)題。發(fā)生財(cái)務(wù)困難必將產(chǎn)生大量虧損。企業(yè)的現(xiàn)金流量也必將隨之減少，而債務(wù)人的催款迫使企業(yè)的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難，進(jìn)而不能維持正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而這就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)困難的發(fā)生，這將迫使企業(yè)尋求外部援助，或借入新的資金，當(dāng)然，以經(jīng)營(yíng)狀況再借入資金是充滿(mǎn)困難的，那么與債權(quán)人的商榷，試圖讓債權(quán)人做出讓步最快捷有效的選擇。這就與現(xiàn)行的債務(wù)重組定義相吻合了。

2.考慮資金的時(shí)間價(jià)值?，F(xiàn)行的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行的債務(wù)重組，通常會(huì)選擇修改債務(wù)的償還期限，這就涉及到了“時(shí)間”。眾所周知資金是具有時(shí)間價(jià)值的，不同的時(shí)間，資金的價(jià)值亦不同。若考慮資金的時(shí)間價(jià)值，重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于未來(lái)應(yīng)收金額現(xiàn)值，債權(quán)人實(shí)質(zhì)上已經(jīng)作出讓步，產(chǎn)生了損失，所以應(yīng)將其歸入債務(wù)重組范圍。因此，確認(rèn)重組后債務(wù)的價(jià)值應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量而非采用現(xiàn)值，將把實(shí)際上屬于債務(wù)重組范圍內(nèi)的排除在外，導(dǎo)致債務(wù)重組損益的確認(rèn)并不確實(shí)可靠。

3.對(duì)現(xiàn)金流量表的影響?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則中將債務(wù)人債務(wù)重組產(chǎn)生的收益視為營(yíng)業(yè)外收入，將債權(quán)人債務(wù)重組發(fā)生的損失視為營(yíng)業(yè)外支出，均計(jì)入當(dāng)期損益?，F(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中列明的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”采用間接法核算，這就使得債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失包含在了補(bǔ)充資料的調(diào)整范圍內(nèi)。但是，現(xiàn)金流量表的主表采用直接法反映“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”，債務(wù)重組并不包含在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，債務(wù)重組損益也并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金的流入和流出，因此對(duì)目前經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的現(xiàn)金流量不會(huì)產(chǎn)生影響。所以，以上處理方法會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料所反映的？“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”不吻合。

綜上所述，不斷完善債務(wù)重組準(zhǔn)則，才能有效的促進(jìn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的核算，確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，讓企業(yè)對(duì)外提供的信息更加確實(shí)可靠?，F(xiàn)行的債務(wù)重組準(zhǔn)則的開(kāi)展，有效的推動(dòng)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)一體化和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化。相信伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行的債務(wù)重組準(zhǔn)則會(huì)得到更好的實(shí)施。

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作者簡(jiǎn)介： 初鳳榮（1964- ）女，黑龍江省佳木斯人，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授；高建（1992- ）女，黑龍江省鐵力人，佳木斯大學(xué)國(guó)際教育學(xué)院2010級(jí)會(huì)計(jì)三班學(xué)生endprint