投資性房地產(chǎn)公允價值計量相關(guān)問題探討

韓金燦

摘要：《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》將公允價值計量視為投資性房地產(chǎn)后續(xù)兩種計量模式之一，但實際工作中只有極少數(shù)企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時選用公允價值計量模式。投資性房地產(chǎn)業(yè)在公允價值后續(xù)計量運用上的謹慎做法，違背了投資性房地產(chǎn)準則制定的初衷，部分企業(yè)的會計信息質(zhì)量也因此大打折扣。本文擬對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇問題進行深入探討，同時對現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)準則中公允價值計量會計核算面臨的問題進行分析并提出優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價值 計量

一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇問題

根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有當存在確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值均能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。同時規(guī)定，同一企業(yè)只能采用同一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。從以上不難看出，我國會計準則雖然鼓勵有條件的單位采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但在后續(xù)計量模式的選擇上還是做出了傾向性規(guī)定，對公允價值計量模式的運用采取了謹慎態(tài)度。近年來房價持續(xù)上漲，漲幅常常高達數(shù)倍，企業(yè)若采用公允價值計量模式可以提高投資性房地產(chǎn)的賬面價值并增加企業(yè)凈資產(chǎn)，但正是由于準則的這種傾向性規(guī)定，實際工作中采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)卻并不多見。

目前我國房地產(chǎn)交易市場還不是非常規(guī)范，房地產(chǎn)交易信息提供的手段和方式還不夠完善和統(tǒng)一，企業(yè)獲取公允價值還存在一定的難度和局限，而公允價值計量模式的核心是要求投資性房地產(chǎn)期末公允價值能夠持續(xù)可靠取得。從這個角度來說，會計準則對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式做出傾向性規(guī)定，對公允價值計量模式的使用采取謹慎態(tài)度是可以理解的。但企業(yè)會計應以向財務(wù)會計報告使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量相關(guān)會計信息，反映企業(yè)管理層受托經(jīng)濟責任履行情況，協(xié)助財務(wù)會計報告使用者進行經(jīng)濟決策為目標。從會計信息質(zhì)量的要求來看，公允價值計量模式相對成本計量模式而言，更符合投資性房地產(chǎn)的特性，有利于更加及時全面地反映現(xiàn)在和未來經(jīng)濟環(huán)境的變化，有利于更加真實合理地反映投資性房地產(chǎn)的盈利能力和企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于進一步提高企業(yè)財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性。因此企業(yè)會計不應該完全受會計準則傾向性規(guī)定的約束，只要投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場并能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，即投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量就應該積極采用公允價值模式，以提高會計信息的可靠性與相關(guān)性，以便財務(wù)會計報告使用者更好地做出經(jīng)濟決策。

二、投資性房地產(chǎn)公允價值計量會計核算面臨的問題

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》對公允價值計量的會計核算規(guī)定如下：（1）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（借記或貸記“公允價值變動損益”）。（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（借記或貸記“公允價值變動損益”）。（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（借記“公允價值變動損益”）；公允價值大于原賬面價值的，其差額直接計入所有者權(quán)益（貸記“資本公積——其他資本公積”）。筆者認為上述會計處理并不十分妥當，原因如下：

（一）公允價值計量將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益），可能會引起企業(yè)賬面利潤上升，導致股利分配及稅收繳納等現(xiàn)金支出增加

一般來講，企業(yè)預繳所得稅的基數(shù)為實際利潤額，而不考慮納稅調(diào)整項目。當投資性房地產(chǎn)的公允價值遠高于其成本時，企業(yè)利潤會大幅增加，但這部分增加的利潤僅為賬面利潤，并沒有形成真正的現(xiàn)金流入，而當期預繳的企業(yè)所得稅額卻會顯著上升，從而導致企業(yè)現(xiàn)金流出大大增加。另外，企業(yè)的股利分配與公司業(yè)績緊密相連，大部分企業(yè)都遵循著“有利則分，無利不分”的原則，并且大都傾向選用現(xiàn)金方式分配股利。當企業(yè)利潤增加時，表明企業(yè)的盈利水平較好，投資者會要求企業(yè)對其進行股利分配，這也會導致企業(yè)現(xiàn)金流出大大增加。企業(yè)上述現(xiàn)金流出的大幅增加，將打破企業(yè)正常的現(xiàn)金收支平衡，嚴重時會導致企業(yè)資金鏈斷裂甚至破產(chǎn)。

（二）公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，存在虛增或虛減自用房地產(chǎn)賬面價值的可能

《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定“企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊”，這也就意味著，即使自用房地產(chǎn)的公允價值上漲，其賬面價值也應當是不斷減少的，企業(yè)不能將公允價值與賬面價值之間的差額確認為當期損益。但如果企業(yè)出于各種人為利潤操縱因素的考慮，可以通過某種不具有真實經(jīng)濟實質(zhì)的手段（如關(guān)聯(lián)交易等）改變房地產(chǎn)用途，從而增加自用房地產(chǎn)的賬面價值以及當期損益。如先將自用房地產(chǎn)對外出租并采用公允價值模式進行后續(xù)計量，租賃期滿再將其轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。這一過程的直接效應便是前期自用房地產(chǎn)折舊價值得以轉(zhuǎn)回甚至高于原值，這一效應在近年來房地產(chǎn)價格普遍持續(xù)上漲的背景下將更加明顯。此外，以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，還可能規(guī)避固定資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回的政策壁壘?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。然而投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換在一定程度上對沖了這部分效應。具體而言，已計提減值準備的固定資產(chǎn)可以通過先將其轉(zhuǎn)換成采用公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，然后再轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。經(jīng)過兩次轉(zhuǎn)換之后的固定資產(chǎn)的新入賬價值便是后一次轉(zhuǎn)換日的公允價值。在當前房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲的過程中，公允價值不僅高于減值后的賬面價值甚至還可能高于固定資產(chǎn)初始計量時的入賬價值。endprint

（三）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量，與準則的相關(guān)規(guī)定相矛盾，違反了資產(chǎn)初始入賬價值的確認原則

《企業(yè)會計準則第3 號——投資性房地產(chǎn)》第七條規(guī)定“投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量”，同時《企業(yè)會計準則第1 號——基本準則》第二十一條規(guī)定資產(chǎn)確認的一個重要條件為“該資源的成本或價值能夠可靠計量”。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)其實物形態(tài)并沒有發(fā)生變化，轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)）的取得成本即為轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（自用房地產(chǎn)）的賬面價值，因此轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價值應為轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)的原賬面價值。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值與轉(zhuǎn)換前自用房地產(chǎn)的原賬面價值的差額應視為后續(xù)計量的一部分，在資產(chǎn)負債表日按照該日的公允價值一并進行調(diào)整。

三、關(guān)于投資性房地產(chǎn)公允價值計量會計核算的優(yōu)化建議

為避免現(xiàn)行準則中存在的上述問題，并保持會計準則前后規(guī)定的一致性，筆者建議對投資性房地產(chǎn)公允價值計量的會計核算作如下優(yōu)化：

（一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時

企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額直接計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

在資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額做相反的會計分錄。

（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以該項投資性房地產(chǎn)的成本即“投資性房地產(chǎn)——成本”科目的金額作為自用房地產(chǎn)的入賬價值，并將轉(zhuǎn)換當日投資性房地產(chǎn)的公允價值與自用房地產(chǎn)入賬價值的差額直接計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

（三）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應當按照轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)的賬面價值入賬。資產(chǎn)負債表日再對轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)按照公允價值進行后續(xù)計量，將投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)負債表日的公允價值與其賬面價值的差額直接計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

在轉(zhuǎn)換日，按該項自用房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已經(jīng)計提的折舊或攤銷金額，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，按已經(jīng)計提的跌價準備，借記“固定資產(chǎn)跌價準備”或“無形資產(chǎn)跌價準備”等科目，按賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目；期末資產(chǎn)負債表日，再對轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)按照公允價值進行后續(xù)計量，投資性房地產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額做相反的會計分錄。J

參考文獻：

1.柳雅君，侯曉紅.投資性房地產(chǎn)因何未能普遍采用公允價值計量模式[J].財會月刊， 2012，（3）中旬.

2.郭芙蓉，唐智，高向楊.投資性房地產(chǎn)會計核算的不足與完善[J].財會月刊，2012，（6）上旬.endprint