淺談會計師事務所法律責任

趙曉寧

截至2011年底，我國共有會計師事務所7104家，不包括分所。在我國注冊會計師行業(yè)蓬勃發(fā)展的同時，審計市場對事務所的資信要求越來越高，這就使事務所必須要在專業(yè)化與規(guī)?；舷鹿Ψ?。但是，我國在會計師事務所的制度安排上暴露出很多弊端，制約著事務所謀求發(fā)展的意愿。

我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展至今，能夠健康發(fā)展的重要手段之一就是會計師事務所轉制。早在20世紀90年代，我國會計師事務所就從掛靠于行政機關，轉制為自主經(jīng)營的獨立組織，此事件又被稱為“脫鉤改制”。

1993年全國人大常務委員會頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）規(guī)定，我國會計師事務所只準采用有限責任制和合伙制兩類組織形式。由于我國《中華人民共和國公司法》規(guī)定有限責任制僅以股東出資額為限對外承擔法律責任，因此大多數(shù)會計師事務所為了規(guī)避風險，都采用了有限責任制，尤其是具有實力的大中型會計師事務所。盡管會計師事務所采用有限責任制有著這樣的歷史淵源，但是隨著時間的推移以及經(jīng)濟、法律等環(huán)境的重大改變，仍然采用過去落后的制度安排會對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生不利影響，比如無法有效地約束注冊會計師謹慎從業(yè)，無法提高審計質(zhì)量等。

然而，國外的會計師事務所組織形式卻多種多樣，如有獨資、普通合伙、有限責任制、有限責任合伙制等。相比之下，我國會計師事務所可以選擇的組織形式太少，限制了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也很難滿足國內(nèi)現(xiàn)有市場對審計業(yè)務服務的需求。2006年8月27日，由全國人民代表大會常務委員會修訂的《合伙企業(yè)法》為會計師事務所采用特殊普通合伙制度消除了法律障礙，標志著我國注冊會計師行業(yè)又一次開始了對會計師事務所組織形式的嘗試與探索。

最初的試點是在立法便捷的深圳特區(qū)進行。2007年3月，由深圳市人民代表大會常務委員會修訂通過了《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師條例》，規(guī)定會計師事務所的組織形式為合伙，包括普通合伙和特殊普通合伙，不再包括有限責任制，并要求現(xiàn)有的有限責任制會計師事務所逐步轉制為合伙會計師事務所。同年11月，深圳市正式開始了首批特殊普通合伙會計師事務所轉制工作，共有50多家會計師事務所提出轉制申請，經(jīng)過選擇，最終共有14家會計師事務所完成轉制。

經(jīng)過了大約3年的試點，在2010年7月，財政部在《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中對事務所提出了新要求：“在2010年12月31日前，大型會計師事務所應轉制為特殊普通合伙；在2011年12月31日前，鼓勵中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙?！逼渲?，還涉及到具體的轉制工作的細節(jié)問題。轉制為我國以有限責任制為主的會計師事務所帶來了挑戰(zhàn)，也為事務所擴大規(guī)模，改善經(jīng)營，尋求國際化帶來了可能，更為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展注入了新的生機與活力。

會計師事務所（Accounting Firms）是指依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務的中介服務機構，是由有一定會計專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會計師組成的、受當事人委托承辦有關審計、會計、咨詢、稅務等方面業(yè)務的組織。而會計師事務所采取的組織形式類型則是連接審計服務提供者與審計服務消費者之間的一座橋梁。

注冊會計師行業(yè)對特殊普通合伙制度的引入是對事務所組織形式的歷史性變革，對解決事務所面臨的法律制度的弊端和發(fā)展瓶頸有所幫助，對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有著深遠的意義。根據(jù)事務所以現(xiàn)在主要采用的有限責任制制度，我國注冊會計師行業(yè)面臨的法律制度障礙具體可以為兩個方面進行闡述。

一方面是有限責任制的弊端。首先，在有限責任制下，事務所股東人數(shù)不得超過50人，極大限制了大中型會計師事務所員工的工作積極性。若會計師事務所采用特殊普通合伙制可以擺脫有限責任制對股東人數(shù)的限制。其次，在有限責任制下，股東們往往過分強調(diào)股東身份對事務所經(jīng)營管理的決策權和收益分配權，而忽視和淡化自己的執(zhí)業(yè)能力。若會計師事務所采用特殊普通合伙制則可以克服股東至上的治理難題。

另一方面是普通合伙制中嚴格的法律責任束縛。會計師事務所采用特殊普通合伙制可以減輕普通合伙制中嚴格的法律責任束縛，有利于解決傳統(tǒng)普通合伙制與會計師事務所規(guī)?；?jīng)營之間的矛盾。在普通合伙制下，無辜的合伙人有可能為其他合伙人的過失承擔責任；小規(guī)模會計師事務所具有濃厚的人合屬性，基于人合之上的無限連帶責任有其合理性，而建立大所之后，人合屬性淡化甚至喪失，合伙人之間的無限連帶責任已經(jīng)不再具有合理性。所以為了保護大部分合伙人的權益，國家決定推行特殊普通合伙制度，幫助事務所擺脫后顧之憂，實現(xiàn)快速發(fā)展。

我國《合伙企業(yè)法》對特殊普通合伙制的合伙人法律責任的規(guī)定主要從主觀過錯和客觀行為兩方面來規(guī)范，但是其中有關法律責任的規(guī)定僅用了兩條規(guī)定共兩百來自字，不僅內(nèi)容較少，描述的也相當簡單。這就需要相關立法機構進一步細化有關特殊普通合伙制度下合伙人法律責任范圍的規(guī)定。上述提到的“主觀過錯”是民法學者對于過錯認定的一種觀點，該種觀點認為過錯是行為人主觀方面的，即過失或故意的心理狀況，應當把過錯與客觀行為的不法性區(qū)別開來。

2010年以來，我國本土大中型會計師事務所和中外合作會計師事務所正有序由有限責任制或普通合伙制向特殊普通合伙制組織形式轉型，為使轉制工作順利進行，規(guī)范其轉換程序及轉換后的法律責任承擔，不但有利于債權人的保護，還有利于會計師事務所經(jīng)營活動的連續(xù)性，降低轉換成本。會計師事務所轉換為特殊普通合伙制有兩種方式，一種是先解散原會計師事務所，通過清算程序結清債權債務關系后，再由原會計師事務所中具備合伙人資格的人士作為發(fā)起人，重新出資設立特殊普通合伙會計師事務所。另一種是將原會計師事務所直接轉為特殊普通合伙制。

近年來我國債權人保護機制的建立日趨完善，對于特殊普通合伙會計師事務所中合伙人的有限責任保護范圍可以考慮進行進一步的擴展，使其涵蓋到違約責任引起的債務，如此處理，一方面順應了有限責任合伙的未來發(fā)展方向，另一方面可以給予了債權人保護機制加快完善的一種推動性壓力。

在立法方面，可以在相關法律中加入規(guī)定：合伙人在執(zhí)業(yè)活動中造成的合伙企業(yè)債務包括侵權債務和違約債務。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學）

參考文獻：

[1]常勛.會計師事務所經(jīng)營管理問題[M].北京.經(jīng)濟科學出版社.2009：52-61.

[2]劉燕.職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新一對英國《有限責任合伙法》的評述[J].環(huán)球法律評論.2005（2）：212.

[3]郭丹、沈四寶.美國合伙制企業(yè)法比較評析及對中國法的借鑒[J].甘肅政法學院學報.2006（85）：21.

[4]財政部.關于印發(fā)《大中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式實施細則》的通知[J].財務與會計.2011（06）.

[5]李曉慧、吳壽元、洪金明.中外合作會計師事務所本土化的路徑選擇[J].中國注冊會計師.2010（06）：39-43.