涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的損益處理

鐘鈴

摘 要：在公允價值計量模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。因此，對于涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，其損益的確認可以從是否涉及補價及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換進行探討。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 存貨 損益

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）04-106-02

《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》指出：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。因此，在此討論的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指以具有交易實質(zhì)，公允價值能夠可靠計量的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到存貨的業(yè)務(wù)，主要包括以存貨換入存貨、以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)、以其他的資產(chǎn)換入存貨等，根據(jù)規(guī)定，一般納稅人換出存貨時應(yīng)視同銷售計算銷項稅額，而以換入資產(chǎn)作為存貨則應(yīng)當確認可抵扣的增值稅進項稅額。由于增值稅為價外稅，存貨公允價值在此假設(shè)為不含增值稅的價值。

一、不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計處理

由于關(guān)于存貨不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換主要涉及到的稅種是增值稅，所以會計處理相對簡單。在假設(shè)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都能可靠計量的情況下，該非貨幣性資產(chǎn)交換損益應(yīng)當為換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費的差額。用公式表示為：

應(yīng)確認的交換損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值-為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費

該公式的前提條件是：如果換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都能可靠計量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的價值更加可靠的，則應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來計算。

例1：甲企業(yè)以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品（賬面價值8000元，公允價值10000元），同乙企業(yè)生產(chǎn)的B產(chǎn)品（賬面價值9000元，公允價值10000元）進行交換。A，B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費。

對于該項業(yè)務(wù)，可以看出屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品進行以物換物，應(yīng)視同銷售，故應(yīng)交納相應(yīng)的增值稅，相關(guān)損益主要是銷售損益。甲乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理類似，其會計處理如下：

借：原材料或庫存商品 10000

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700

同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本（換出存貨的賬面價值）

貸：庫存商品

可以看出，甲企業(yè)的交換損益為2000元，乙企業(yè)的交換損益為1000元，主要就在于兩者所交換的存貨公允價值一樣，但賬面價值不同。

二、涉及補價的單項非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計處理

按非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，對于單項的非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及補價的，應(yīng)當分別按支付補價和收到補價兩種情況處理。

（一）支付補價

支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益，用公式表示為：

應(yīng)確認的交換損益=換入資產(chǎn)成本-支付的補價-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)支付的稅費（包括為換出和換入資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費，下同）

換入的資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

結(jié)合兩個公式，可以得出：

應(yīng)確認的交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值 ①

（二）收到補價

收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。用公式表示為：

應(yīng)確認的交換損益=換入資產(chǎn)成本+收到的補價-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)支付的稅費

換入的資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值-支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

結(jié)合兩個公式，可以得出：

應(yīng)確認的交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值 ②

通過①②可看出，計入當期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，而交換過程中支付的相關(guān)稅費則記入了換入資產(chǎn)的成本。

例2：甲公司以賬面價值為90萬元的A設(shè)備（原價100萬元，累計折舊10萬元）換入乙公司生產(chǎn)的一批賬面價值為80萬的鋼材，均未提減值準備。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。A設(shè)備公允價值為100萬元，鋼材公允價值為90萬元，另外乙公司以銀行存款支付給甲公司補價11.7萬元，假定雙方均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。則業(yè)務(wù)處理如下：

甲公司：

借：固定資產(chǎn)清理 900000

累計折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

借：固定資產(chǎn)清理 170000

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷項稅額）170000

借：原材料 900000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 153000

銀行存款 117000

貸：固定資產(chǎn)清理 1170000

借：固定資產(chǎn)清理 100000

貸：營業(yè)外收入 100000

營業(yè)外收入10萬元即為交換損益。

乙公司：

借：固定資產(chǎn) 1153000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 900000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 153000

銀行存款 100000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

貸：庫存商品 800000

交換損益即為銷售損益：90萬元-80萬元=10萬元

三、涉及存貨的多項非貨幣性資產(chǎn)的交換損益的會計處理

例3：甲企業(yè)以一批A產(chǎn)品換入乙企業(yè)的原材料B及相應(yīng)的新生產(chǎn)設(shè)備C。A產(chǎn)品賬面價值150萬元，計稅價格180萬元，公允價值180萬元，增值稅稅率為17%。原材料成本40萬元，計稅價格60萬元，增值稅率17%，公允價值60萬元。生產(chǎn)設(shè)備C原始價值120萬元（不含稅），計稅價格140萬元，公允價值140萬元（不含稅）。甲企業(yè)支付補價23.4萬元，以銀行存款支付。不考慮其他因素。

涉及存貨的多項非貨幣性資產(chǎn)交換可以分為如下3種情況：

1.換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而換出資產(chǎn)的公允價值也能可靠計量。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則，在公允價值計量模式下，各項換入資產(chǎn)的成本是以各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例來確定的。

在例3中，甲企業(yè)應(yīng)以換出資產(chǎn)A產(chǎn)品的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。此時，甲企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價值=180×（1+17%）+23.4=234（萬元）

其中，原材料B應(yīng)分攤的份額=234×（60+60×17%）÷[（60+60×17%）+（140+140×17%）]=70.2萬元

換入資產(chǎn)原材料B的成本=70.2-60×17%=60（萬元）

同樣，可計算換入設(shè)備C的成本為140萬元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=180-150=30（萬元）

會計處理如下：

借：原材料—B 600000

固定資產(chǎn)—設(shè)備C 1400000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 102000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）238000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 180000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500000

貸：庫存商品 1500000

對于乙企業(yè)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=（60+140）-（40+120）=40（萬元）

會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1438000

貸：固定資產(chǎn) 1200000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷項稅額）238000

借：庫存商品—A 2106000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 306000

銀行存款 234000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 600000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 102000

固定資產(chǎn)清理 1438000

營業(yè)外收入 506000

借：其他業(yè)務(wù)支出 400000

貸：原材料—B 400000

2.換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。對于甲企業(yè)，一般應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價值為換入資產(chǎn)原材料B和設(shè)備C的入賬價值，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算分攤換入資產(chǎn)成本，對于乙企業(yè)由于換入的是單項資產(chǎn)，因此，會計處理與上述第一種情況相同。

3.換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。對于甲企業(yè)，應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但在分攤時，應(yīng)以原材料B和設(shè)備C的賬面價值作為分攤基礎(chǔ)。

原材料B應(yīng)分攤的份額=234×（40+60×17%）÷[（40+60×17%）+（120+140×17%）]=60.55（萬元）

換入資產(chǎn)原材料B的成本=60.55-60×17%=50.35（萬元）

同樣，可計算換入設(shè)備C的成本為173.45-120×17%=149.65萬元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=180-150=30（萬元）

會計處理如下：

借：原材料—B 503500

固定資產(chǎn)—設(shè)備C 1496500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 102000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）238000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 180000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500000

貸：庫存商品 1500000

乙企業(yè)的處理仍同上。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2012

[2] 賀志東.企業(yè)財務(wù)會計操作實務(wù)（下）[M].廣東經(jīng)濟出版社，2010

[3] 胡偉.非貨幣性資產(chǎn)交換準則中尚需探討的幾個問題[J].財會月刊（綜合），2009（1）

[4] 王永貴.非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅處理例解[J].財會通訊（綜合·上），2009（7）

[5] 李素娟.淺談非貨幣性資產(chǎn)交換.冶金財會，2008（2）

（責(zé)編：賈偉）