以人為本視野下的國民稅權(quán)法律保障

丁嵐

摘 要：稅權(quán)控制和保障是現(xiàn)代國家治國的重要命題。國民稅權(quán)作為稅權(quán)的一個分權(quán)，是體現(xiàn)人權(quán)質(zhì)量的重要權(quán)利。預(yù)算的收支關(guān)系到國民知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)，對于國家預(yù)算的收支除了在憲法框架內(nèi)構(gòu)建預(yù)算法定主義外，還應(yīng)完善我國預(yù)算法，因為這是防治預(yù)算腐敗，保障國民稅權(quán)的必然要求。

關(guān)鍵詞：以人為本；國民稅權(quán)；法律保障；預(yù)算法完善

所謂國民稅權(quán)，是指在稅收法律關(guān)系中，作為涉稅主體一方的國民，亦即全體納稅人所擁有的權(quán)力和權(quán)利的合稱。其不僅是征、納稅活動中，相對于征稅主體而言的一個經(jīng)濟范疇和法律范疇，也是較之于政府所享有的稅收權(quán)力和權(quán)利而言的一個對等概念。國民稅權(quán)的法律保障問題，是國民權(quán)利實現(xiàn)訴求的根本，也是我國實現(xiàn)以人為本、法治興國方略的具體舉措。

1 國民稅權(quán)法律保障的理論基礎(chǔ)

1.1 人民主權(quán)理論與國民稅權(quán)

主權(quán)（Sovereignty），源于拉丁文superanos，其涵義為“最高的”。人民主權(quán)（Popular sovereignty）源于西方政治語境，既是西方思想家所訴求的一種理論學(xué)說，也是一種法律價值和依據(jù)。人民主權(quán)是從“民有”的角度厘清國家權(quán)力和人民權(quán)力，其內(nèi)涵是指國家或政府的最高權(quán)力來源于和最終屬于人民。

人權(quán)與稅權(quán)的關(guān)系涉及人權(quán)與國家稅權(quán)及國民稅權(quán)的關(guān)系，人權(quán)與國家稅權(quán)的關(guān)系其實就是私權(quán)利和公權(quán)力博弈關(guān)系問題，人權(quán)與國民稅權(quán)關(guān)系其實是公民基本權(quán)利和國民稅權(quán)利和諧共融的關(guān)系問題。民主國家中，人權(quán)終極目的是實現(xiàn)人性利益的發(fā)展和完善，稅權(quán)的終極目的是實現(xiàn)國家和國民利益的最大和諧。人權(quán)與稅權(quán)的社會利益與價值只有正相關(guān)，才能在國家范圍內(nèi)彼此相融相長。因此，國民稅權(quán)作為稅權(quán)的一個分權(quán)，是體現(xiàn)人權(quán)質(zhì)量的重要的權(quán)利，它以人民主權(quán)作為理論依據(jù)，以財產(chǎn)權(quán)為內(nèi)在本質(zhì)，在憲政制度中實現(xiàn)其內(nèi)在價值。

1.2 財產(chǎn)權(quán)理論與國民稅權(quán)

財產(chǎn)在各國民法和人們的社會生活中占有非常重要的地位。關(guān)于對財產(chǎn)的看法，哲學(xué)家通常將財產(chǎn)當(dāng)作與實現(xiàn)基本價值相關(guān)聯(lián)的工具，而按照法經(jīng)濟學(xué)的觀點，財產(chǎn)的法律概念就是所有者所擁有的資源性質(zhì)的權(quán)利，財產(chǎn)權(quán)人能夠自由行使其資源財產(chǎn)權(quán)并不受他人非法干涉。財產(chǎn)權(quán)是具有多重身份的概念，對于財產(chǎn)權(quán)的社會屬性反映在它的人權(quán)特征上，即財產(chǎn)權(quán)的人格化的靈性。

國民稅權(quán)本質(zhì)包括國民的基本稅權(quán)和具體稅權(quán)，是將國民的基本人權(quán)中的特殊權(quán)利——稅權(quán)專門研究并使之完善進(jìn)而促進(jìn)國民全部人權(quán)的順利實現(xiàn)。稅是納稅人私有財產(chǎn)向國家的一種合法讓渡，因此國家合理征收。

1.3 憲政理論與國民稅權(quán)

憲政的概念對于中國民眾而言是源于西方的舶來品，具有明顯的西化色彩。憲政與其說是西方政治階級斗爭的歷史實踐與總結(jié)，倒不如說是國家和公民的一種文化和素養(yǎng)。憲政應(yīng)該是一種公民的生活方式，是一種民族的文化、道德與習(xí)俗在法律運作中的體現(xiàn)。對憲政理論歷史上眾多的仁人志士和學(xué)者各有己見，但是如何找到建立建設(shè)憲政國家的主要矛盾，而不是只停留對其表征的探討，才是解決問題的關(guān)鍵和終目標(biāo)。筆者認(rèn)為，憲政具有靜態(tài)和動態(tài)的品格，靜態(tài)的憲政需要優(yōu)良的憲法、法律和政治制度與之相佐，動態(tài)的憲政意蘊著不同的國家各有特色。理想且高效的憲政國家需尋求并解決實現(xiàn)憲政核心問題上的中樞矛盾，即公共財政問題。因為憲政和公共財政有密切和內(nèi)在的邏輯一致性。公共財政的法治化是保障民主及人權(quán)實現(xiàn)的重要前提，也是憲政的核心要件，兩者只有和諧共生，才能達(dá)到雙贏。

稅收和公共財政理論息息相關(guān)，稅收是國家財政收入主要來源，一般達(dá)到財政收入的90%以上，是國家機器的重要經(jīng)濟基礎(chǔ)，稅收又主要來源于國民收入。因此，對于公共財政的研究理論同樣運用于稅收，財政立憲的核心是稅收立憲，其立憲的目的是規(guī)制政府權(quán)力，保護公民權(quán)利，同樣包括國民稅權(quán)。

2 保障國民稅權(quán)與完善《預(yù)算法》的內(nèi)在邏輯

完善《預(yù)算法》其實質(zhì)就是追求預(yù)算法治。稅收是預(yù)算的手段，預(yù)算是稅收的目的。在現(xiàn)代國家，稅收法定已成眾多國家征稅用稅的基本法律理念，對于預(yù)算法定也是現(xiàn)代稅收國家和民眾的訴求。一方面，預(yù)算法定是國民與國家基于信托的一種契約關(guān)系。因為“從國家預(yù)算本質(zhì)上是一種法定的混合信托，國家預(yù)算的目的是實現(xiàn)委托人（人民）的公共需要，預(yù)算法作為一種特別的信托法，其目的和任務(wù)當(dāng)然也就在于通過一系列的制度設(shè)計來維護和實現(xiàn)這一最高利益，使人民的利益得到最大化滿足，這是預(yù)算改革中要踐行的憲政觀”。國家預(yù)算就是國家替人民管財理財，因此，無論從實體契約關(guān)系還是程序契約關(guān)系，都要做到預(yù)算的民主、公開，接受監(jiān)督，預(yù)算管理的成敗，以人民是否滿意為唯一標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，人民稅收財產(chǎn)利益的支出效率的衡量標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)算管理效率一致。國家預(yù)算管理效率是在收支平衡基礎(chǔ)上，預(yù)算支出的結(jié)果要達(dá)到人民利益的良好訴求。 “政策制定者事先設(shè)定了支出的總額限制。因為傳統(tǒng)的預(yù)算形成是從下到上的，而新績效預(yù)算形成是從上到下的。在政策制定者決定了大致的支出方向和支出總額后，管理者可以像商業(yè)部門的經(jīng)理那樣靈活地、創(chuàng)造性地根據(jù)環(huán)境的變化使用資金”。不管采用那種模式，衡量預(yù)算支出的效果的唯一尺度就是國民的認(rèn)同感和滿意度。

3 現(xiàn)行體制下的國民用稅監(jiān)督權(quán)的現(xiàn)狀分析

3.1 普通納稅人對公共預(yù)算的質(zhì)疑啟示稅收預(yù)算監(jiān)督權(quán)的缺位

2006年4月5日，《中國青年報》一篇題為“一名普通納稅人的公益訴訟”的報道，當(dāng)?shù)剞r(nóng)民蔣石林狀告湖南常寧市財政局購買兩臺嚴(yán)重超過標(biāo)準(zhǔn)、價值近40萬元的小車，要求法院認(rèn)定該市財政局超出年度財政預(yù)算購買小車的行為違法，以維護納稅人的合法權(quán)益。我國公共財政民主制度相輔相成，其基本要義是“取之于民，用之于民”，公共財政的大部分收入源于稅收，因此，作為納稅人有監(jiān)督政府預(yù)算的權(quán)利根基。但是，我國目前財政預(yù)算監(jiān)督權(quán)力現(xiàn)狀具有明顯的行政性質(zhì)，監(jiān)督主體權(quán)責(zé)不明，監(jiān)督主體缺乏獨立性。上述農(nóng)民將當(dāng)?shù)刎斦指嫔戏ㄍ?，從法理上有充分依?jù)，他是適格的法律原告，普通納稅人對政府機關(guān)預(yù)算的安排和執(zhí)行情況有權(quán)提起訴訟。但是目前我國法律并沒有建立公益訴訟制度，普通納稅人如何監(jiān)督政府預(yù)算沒有程序上的法律依據(jù)，這也和我國《憲法》中明確規(guī)定公民有監(jiān)督政府的權(quán)利形成法制的矛盾，在一定角度上，使腐敗有了暗箱操作的空間。

3.2 國民對公共支出的質(zhì)疑啟示稅收監(jiān)督權(quán)的空白

溫洪祥律師要求沈陽市60個政府部門和各區(qū)縣政府公開收支申請報告被駁回，北京市民朱福祥向國家審計署申請公開北京市違規(guī)使用土地出讓金的信息而被拒絕。雖然，我們有《信息公開條例》舉證他們的行為合法，而且依據(jù)《憲法》每一位公民都有對政府監(jiān)督的權(quán)利，可是政府機關(guān)的一句“國家機密不便公開”便夭折了公民參政議政的權(quán)利。事實上，納稅人對公共支出監(jiān)督權(quán)的訴求存在于每一個納稅人的權(quán)利主體意識之中。稅收是國家合法“侵犯”公民的私有財產(chǎn)，政府是人民的錢袋子，是人民財產(chǎn)的代理人，政府有責(zé)任有能力必須對人民委托的財產(chǎn)盡合理的照顧和管理義務(wù)，這是契約精神的內(nèi)涵。國家作為委托人，必須接受人民對委托過程的合理質(zhì)疑。公共預(yù)算支出要定期進(jìn)行公布，預(yù)算支出內(nèi)容不是國家機密，是納稅人對自己財產(chǎn)的一種合理支配權(quán)。雖然《預(yù)算法》對監(jiān)督內(nèi)容作了規(guī)定，但是我國實質(zhì)意義上的監(jiān)督財政支出制度還未確立，我國對公共支出的監(jiān)督還停留在財政監(jiān)督的觀念上，而不是納稅人監(jiān)督財政的監(jiān)督文化上，即民主監(jiān)督的文化根基不足。同時，我國缺乏對公共支出實體程序的法律規(guī)定，公權(quán)力在法律的空白地帶便有了更多的自由裁量權(quán)，私權(quán)利在法律前處于難以救濟的尷尬境地。

4 國民稅權(quán)的保障與我國《預(yù)算法》的完善

4.1 以支出定預(yù)算，先預(yù)算后支出

由于我國沒有實行嚴(yán)格的預(yù)算法定主義，《預(yù)算法》中關(guān)于預(yù)算和支出的時間和程序方面規(guī)定模糊。因此，在《預(yù)算法》中確立以支出定預(yù)算，先預(yù)算后支出的法定原則，嚴(yán)格審批程序是從源頭保障國民稅收權(quán)利的重要環(huán)節(jié)。

4.2 建立相互制約的預(yù)算管理職權(quán)體制

預(yù)算管理包括預(yù)算的編制、審查批準(zhǔn)、執(zhí)行和監(jiān)督。我國有關(guān)預(yù)算管理的法律主要有憲法、地方組織法、全國人大議事規(guī)則、全國人大常委會議事規(guī)則、預(yù)算法、審計法、全國人大常委會關(guān)于加強中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定等。我國憲法規(guī)定，國務(wù)院行使編制和執(zhí)行國家預(yù)算的職權(quán)，全國人民代表大會行使審查批準(zhǔn)國家預(yù)算的職權(quán)，全國人大常委會行使審查批準(zhǔn)預(yù)算調(diào)整方案和監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行的職權(quán)。全國人大議事規(guī)則和全國人大常委會議事規(guī)則規(guī)定了全國人民代表大會、全國人大常委會、全國人大財政經(jīng)濟委員會和有關(guān)專門委員會在預(yù)算審查監(jiān)督中的職責(zé)、審查方法和程序。預(yù)算法明確了人大、政府、財政部門以及各有關(guān)部門單位在預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行、決算審查中的職責(zé)、作用和操作程序。審計法規(guī)定了進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況和決算審計的對象、內(nèi)容以及職權(quán)和程序。全國人大常委會關(guān)于加強中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定提出，要加強對中央預(yù)算的審查監(jiān)督，并將有關(guān)人大進(jìn)行預(yù)算審查監(jiān)督的條文具體化，明確了全國人大常委會預(yù)算工作委員會在預(yù)算審查監(jiān)督工作中的具體職責(zé)、任務(wù)和有關(guān)工作程序。通過以上可以看出，我國預(yù)算的管理職權(quán)部門，呈現(xiàn)黨委領(lǐng)導(dǎo)下編制、審批、監(jiān)督體系，使預(yù)算監(jiān)督難以實質(zhì)奏效。因此，筆者贊同有的學(xué)者主張的我國預(yù)算職權(quán)的改革設(shè)想：“編制、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離的新的預(yù)算管理制衡機制，即將現(xiàn)行財政部預(yù)算司及其他部委有部分預(yù)算職能的部門統(tǒng)一起來，組建一個新型的專職預(yù)算編制機構(gòu)——國務(wù)院直屬的或直接對國家主席或總理負(fù)責(zé)的預(yù)算辦公室，并且通過法律授予其集中、明確、有效的預(yù)算編制權(quán)限，為預(yù)算編制提供組織和法律保證，以機構(gòu)的權(quán)威性來克服現(xiàn)今許多調(diào)整各方利益的財政改革措施一出臺就受阻的制度安排缺失；財政部具體負(fù)責(zé)預(yù)算和公共支出的執(zhí)行以及相應(yīng)財稅政策等宏觀調(diào)控的職能，發(fā)改委及其他履行預(yù)算職能的單位將按照原來各自專司的領(lǐng)域和管轄范圍行使其職能；預(yù)算監(jiān)督機構(gòu)的構(gòu)成為“一體兩翼”：形成以人大機構(gòu)為核心，財政部內(nèi)部監(jiān)督局和審計部門為主體的職責(zé)細(xì)化的多層次監(jiān)督體系。權(quán)力的分立使職責(zé)清晰，有利于互相監(jiān)督；權(quán)力的分立能夠提高各部門編制與執(zhí)行預(yù)算的效率，達(dá)成國民與政府間的共同目的。

4.3 建議出臺《國家財政監(jiān)督法》，完善監(jiān)督機制

發(fā)達(dá)國家都有較完備的財政督立法。我國財政監(jiān)督法在制定時應(yīng)秉持公正民主的立法原則，財政預(yù)算編制、執(zhí)行、效率要實行全程監(jiān)督機制。財政監(jiān)督法的監(jiān)督內(nèi)容要涉及預(yù)算編制內(nèi)容是否合法實際、征收機關(guān)是否合法征收、行政事業(yè)單位是否合法用稅、國有企業(yè)對國家資金的運用實效等，《國家財政監(jiān)督法》的制定對于拓展國民監(jiān)督權(quán)有著積極意義。

4.4 完善預(yù)算責(zé)任追究機制

預(yù)算資金的使用不當(dāng)或違規(guī)使用，使審計風(fēng)暴愈燃愈烈。這種難以遏制之勢原因之一是預(yù)算責(zé)任追究機制的不健全所致。目前，依據(jù)我國《預(yù)算法》，我國財政責(zé)任的承擔(dān)方式主要是行政責(zé)任。依據(jù)《財政違法行為處罰條例》（以下簡稱《條例》，財政責(zé)任承擔(dān)方式擴充為經(jīng)濟責(zé)任、刑事責(zé)任。例如《條例》第13、14、16、17條分別針對不繳或者少繳財政收入的行為、調(diào)整有關(guān)會計賬目騙取有關(guān)資金的行為、銷毀非法印制的票據(jù)的行為、私存私放財政資金或者其他公款不同情況。我國財政責(zé)任的經(jīng)濟承擔(dān)方式是以罰款比例方式承擔(dān)，但是在實踐中，這種罰款的來源在何處？如果在罰款時，直接責(zé)任人以單位預(yù)算外收入或以尋租收入充當(dāng)罰款能否達(dá)到懲罰目的？所以，建議對于財政責(zé)任承擔(dān)方式除了罰款之外，還應(yīng)以直接扣除責(zé)任人一定工資比例的方式進(jìn)行，達(dá)到從根源處罰的目的。另外，我國財政違規(guī)行為只有達(dá)到犯罪程度時，才給予責(zé)任人以刑事處罰。所以，從責(zé)任追究機制上，似乎建立了一個比較完備的制度，但是這種機制是以《條例》形式規(guī)定的，法律約束力不足，所以，筆者建議在以后完善《預(yù)算法》或建立《國家財政監(jiān)督法》時，應(yīng)該明確財政責(zé)任的追究機制。

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