作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究

劉悅

【摘 要】 文章針對高校教育成本的基本特征，將先進的成本核算方法——作業(yè)成本法引入高校教育成本核算中，在仔細分析高校運用作業(yè)成本法核算教育成本基本流程的基礎上，通過列舉某高校核算成本的具體案例，論證了作業(yè)成本法在我國高校應用的可行性和必要性。

【關鍵詞】 教育成本； 作業(yè)成本法； 核算流程

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）11-0119-05

在高校教育體制深入改革的大趨勢下，如何有效地進行高校教育成本核算，成為社會各界最為關注的熱點問題。眾所周知，作業(yè)成本法作為一種先進的、科學的成本核算方法已經(jīng)在國內(nèi)各個行業(yè)推廣應用，但是在高校領域應用較差。國內(nèi)一些學者對作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用有過一些研究成果，本文就作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的具體應用進行初步研究。

一、高校教育成本概述

（一）高校教育成本基本涵義

高校教育成本可以從廣義和狹義兩個層面上來定義，本文研究的對象為狹義的教育成本。狹義的教育成本是指高校從事教育教學活動所發(fā)生的各項耗費，包括教學場所、儀器設備的投入，教學教輔人員薪酬，教學用品、日常教學活動、學生活動的開支及其他公共事務支出等。

（二）高校教育成本基本特征

1.具有明確的核算主體

高等學校教育成本核算主體可以分成兩個層次。從對外報告角度，成本核算主體就是學校，并且只有學校這一個層次；從內(nèi)部管理角度，高?？梢愿鶕?jù)管理需要分成兩個成本核算主體，一是學校層面的成本核算主體，二是所屬院系層面的成本核算主體。

2.具有明確的核算對象

高校具體成本核算對象根據(jù)管理要求而定，既可以只確定一個成本對象——經(jīng)過折算后的在校約當學生人數(shù)，也可以確定多層次、多種類、多角度的成本對象。比如，按照學科專業(yè)，可分為經(jīng)濟學、管理學、醫(yī)學、工學、理學、農(nóng)學等多個一級學科和更多的二級學科；按照學歷層次，可分為本科生、?？粕?、碩士研究生、博士研究生。因此，為了更加準確地核算高校教育成本，高校有必要引進作業(yè)成本法的先進理念來確定成本核算對象，即首先將不同學科、不同層次的學生作為不同的教育服務對象，其次分別開設教育成本明細賬，最后計算出每一類學科、每一層次的學生接受一年教育服務的成本。

3.具備相應的成本核算周期

我國高校組織教學一般都是按學年進行的，習慣上從每年9月1日到次年8月31日作為一個完整的學年度，每年高校向?qū)W生收取的學費也習慣于按照學年度進行?；谏鲜鼋M織教學的特點，本文所涉及的高校教育成本核算就是以學年度為基準，在保證與高校教學周期一致的前提下，還能與學費收取周期保持同步，這種做法符合收入與費用的配比原則。

二、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算的可行性

作業(yè)成本法簡稱ABC法，即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品中或顧客上去的間接費用分配方法。當前，好多高校在其教育成本核算中都嘗試應用作業(yè)成本法，其可行性表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）高校資金來源渠道的多樣化為運用作業(yè)成本法提供了可能

眾所周知，當前高校的資金來源渠道眾多，比如學生學雜費收費、通過銀行借款、學校自主產(chǎn)業(yè)創(chuàng)收、通過國家撥款等等。面臨上述情況，高校如果還繼續(xù)運用舊的財政預算方式核算和控制教育成本難免產(chǎn)生局限性，這就需要通過應用先進的成本核算方法來克服缺陷。高校組織教育教學的整個過程中，涉及多種多樣的作業(yè)，意味著作業(yè)成本法可以充分發(fā)揮自身獨特的優(yōu)勢，其在幫助高校追蹤整個高等教育作業(yè)流程中也起到了關鍵性的作用。

（二）高校培養(yǎng)對象的層次化、專業(yè)化為運用作業(yè)成本法提供了基礎

當前高校培養(yǎng)的學生層次有所不同，因此培養(yǎng)教育成本也有所不同。比如，大專、高職教育更側(cè)重學生的操作實踐性，所以學校在這方面的消耗支出就多，而研究生、博士生教育側(cè)重于搞科研，所以學校在科研經(jīng)費方面的支出就比較多。此外，不同類型的專業(yè)也決定了各自的消耗支出具有差異性，比如，藝術(shù)類專業(yè)的消耗支出一般就要比普通管理類專業(yè)的支出大。經(jīng)過上述分析，高校內(nèi)部只有分層次、分專業(yè)核算教育成本，最終的成本數(shù)據(jù)才是最為準確的，即高校培養(yǎng)對象的層次化、專業(yè)化為運用作業(yè)成本法提供了基礎。

（三）高校的基礎設施及員工素質(zhì)等為運用作業(yè)成本法提供了條件

高校自身所具備的諸多特質(zhì)為作業(yè)成本法的應用提供了許多有利的條件。第一，作業(yè)成本法所涉及的大量數(shù)據(jù)運算離不開計算機，而高校正好具備良好的計算機硬件基礎，能夠滿足其對計算機技術(shù)及應用水平的較高要求；第二，作業(yè)成本法作為一種先進的成本理念，需要人們對作業(yè)成本管理知識大量了解，而高校會計人員和其他管理人員業(yè)務素質(zhì)較高，對作業(yè)成本法更容易掌握并運用；第三，高校學生培養(yǎng)過程具有一定的相似性，具有職能明顯的較穩(wěn)定的多項作業(yè)等有利條件。

三、高校教育成本核算的基本流程

（一）高校主要作業(yè)的確定

通常來說，可將高校的教學、教輔、行政管理、學生管理等職能作為高校的主要作業(yè)，而科研管理、固定資產(chǎn)管理、招生就業(yè)、國際交流等維持學校正常運轉(zhuǎn)的這些輔助職能則可以作為高校的支持作業(yè)，按確定的成本動因分配計入主要作業(yè)中。

根據(jù)高校教學及管理業(yè)務特點，一般可以劃分為以下六個作業(yè)中心：一是教學管理作業(yè)，負責完成與教學培養(yǎng)相關的各項任務；二是教學輔助作業(yè)，負責完成與教學培養(yǎng)相關的各項輔助任務；三是學生管理作業(yè)，負責完成與學生工作相關的各項任務；四是行政管理作業(yè)，負責完成與行政管理相關的各項任務；五是資源管理作業(yè)，負責完成維持學校正常運轉(zhuǎn)的各項任務；六是院系管理作業(yè)，負責完成與院系相關的各項任務。具體劃分如圖1所示。

（二）歸集資源耗費，分析資源動因

1.歸集作業(yè)消耗的資源費用

確定了上述主要作業(yè)和支持作業(yè)后，接下來的工作就是要將各項作業(yè)的資源耗費進行歸集。所需的資源費用數(shù)據(jù)通常有兩種獲取方式：一是直接從原有成本信息系統(tǒng)中獲??；二是個別的需要進行調(diào)整后再進行歸集。高校通常設置的資源項目包括：職工工資及附加費、職工社會保險費、圖書資料費、日常辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、助學補貼費等。需要注意的是，不是所有高校都必須設置上述項目，可以根據(jù)自身費用發(fā)生情況，適當?shù)剡M行調(diào)增或調(diào)減資源項目。

2.分析資源動因

作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動因（成本動因是由資源動因和作業(yè)動因構(gòu)成）。因此，準確確定資源動因和作業(yè)動因顯得尤其重要。根據(jù)高校的具體情況，在分配過程中通?？梢园奄Y源動因分成三類，具體分類如圖2所示。

根據(jù)以上情況，高校常用到的資源動因歸納總結(jié)如表1所示。

表1中所提到的約當教師人數(shù)是根據(jù)成本會計“約當產(chǎn)量”思想而來。具體是指高校內(nèi)不同職稱的教師所獲得的工資薪金是不同的（教授、副教授、講師和助教的工資水平是不同的），因此高校確定的乘數(shù)由高到低分別為2.5、2、1.5、1（高校內(nèi)非教學人員由于其對學生服務的程度無差異化，本文不考慮職務上成本的差別，確定的乘數(shù)為1）。下式為約當教職工人數(shù)確定的公式：

約當教職工人數(shù)=（教授×2.5+副教授×2+講師

×1.5+助教×1）+非教學人員×1

3.確定資源動因分配率

高校所發(fā)生的關于組織教學、日常管理等活動的各項資源耗費，先經(jīng)各資源庫進行歸集，再根據(jù)確定的資源動因進行分配（一種方式是直接計入到成本計算對象，另一種方式需要在不同的作業(yè)成本庫之間進行分配）。所謂資源動因分配率是指資源耗費額與資源動因量的比率，為資源分配給作業(yè)或終極成本計算對象提供了計量尺度，其計算公式為：

（三）歸集和計算作業(yè)成本

本著“產(chǎn)品消耗作業(yè)—作業(yè)消耗資源”的基本思想，對于那些經(jīng)過上面步驟已被歸集到各資源庫但又不能納入到終極資源動因費用的教學資源耗費，則需要通過計算出來的資源動因率在各作業(yè)中心之間進行分配（要求本著受益原則）。作業(yè)成本的計算應根據(jù)以下公式進行：

計入某作業(yè)中心的某項資源費用=某一資源庫的費用總額×資源動因分配率

（四）確定作業(yè)動因

1.確定高校常見作業(yè)動因

對于上述已經(jīng)歸集到各項基本作業(yè)中心的成本需要經(jīng)作業(yè)動因最終分配計入教育成本計算對象。在這一步驟中，正確確定作業(yè)動因就顯得尤為重要了。保證確定正確的作業(yè)動因須具備兩項原則：第一，所選作業(yè)動因與消耗高度相關性原則；第二，所選作業(yè)動因易取性原則。例如，專職教師的課時費用，應以課時數(shù)作為作業(yè)動因；專職學工人員的工資費用，應以學生人數(shù)作為作業(yè)動因等等。考慮到每個學校的具體情況有所不同，在確定作業(yè)動因的同時還需結(jié)合各高校的實際情況。高校常用到的作業(yè)動因現(xiàn)歸納總結(jié)如表2所示。

2.計算作業(yè)動因分配率

在確定高校常見的作業(yè)動因的基礎上，需根據(jù)高校內(nèi)各個作業(yè)中心的作業(yè)成本和各自的作業(yè)動因數(shù)量，計算出各項作業(yè)的作業(yè)動因分配率。這一步驟也就是常提到的將已經(jīng)歸集到各項作業(yè)中心的作業(yè)成本在最終教育成本計算對象之間進行分配，具體計算公式為：

計入某教育產(chǎn)品的作業(yè)成本=該產(chǎn)品消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)量×作業(yè)動因分配率

（五）計算終極教育總成本及單位教育成本

在上一步驟分配計入到最終教育產(chǎn)品成本的基礎上，再加上直接計入的資源費用，最終就能準確計算出高校不同教育產(chǎn)品的教育總成本和單位教育成本（本文所提及的成本計算對象是不同專業(yè)、不同層次的學生）。具體計算步驟如圖3所示。

其中涉及兩個常用的計算公式：

四、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算——以某高校為例

該校在校生規(guī)模15 000余人，以全日制本科生、研究生培養(yǎng)為主，同時兼有成人教育等多層次的較為完善的人才培養(yǎng)體系。該校以工科為主，兼有經(jīng)、文、理、法等學科類，共設有20個專業(yè)。其教育成本的核算要求采用作業(yè)成本法。本文通過舉例說明作業(yè)成本法應用于該高校教育成本核算的整個流程及計算方法。

首先要對該高校發(fā)生的成本費用所涉及的資源動因和作業(yè)動因進行分析整理，然后根據(jù)調(diào)研統(tǒng)計的兩種動因量對該校2011年成本數(shù)據(jù)進行重新計算（此處僅以計算機專業(yè)成本核算為例，其他專業(yè)教育成本的核算方法同上，此處將過程及結(jié)果省略）。

（一）確定主要作業(yè)

根據(jù)該高校的具體情況，將主要作業(yè)中心確定為教學中心、教輔中心、學生管理中心、行政管理中心（為了舉例清楚，此處先簡單確定上述四項作業(yè)）。

（二）確定資源項目金額

1.根據(jù)該高校成本項目設置，要求先從賬務系統(tǒng)中提取并確定相關資源項目的金額，如表3所示。

2.計提高校教育用固定資產(chǎn)折舊

目前事業(yè)單位財務制度規(guī)定不計提固定資產(chǎn)折舊，本文計算教育成本時將折舊費用考慮進來（不考慮殘值）。具體資料及計算結(jié)果如表4所示。

（三）分析資源動因，分配資源耗費

在該高校所發(fā)生的資源耗費中，獎助學金、修繕費、折舊費、業(yè)務費等，均屬于高校專屬資源耗費，可以直接計入到該高校各個作業(yè)中心；高校其他非專屬資源耗費，需要先經(jīng)過分析資源動因后再分配計入到該高校各個作業(yè)中心。此處簡化列舉該高校教學管理中心資源動因及對應的資源耗費情況，具體如表5所示。

上述“高校教育成本明細表”及固定資產(chǎn)折舊共歸集資源耗費15 233.5萬元，按照既定的資源動因進行分配（此處不一一列舉，各項作業(yè)中心的資源耗費計算結(jié)果如下：教學管理中心8 424萬元，教輔中心3 034.5萬元，學生管理中心1 275萬元，行政管理中心2 500萬元）。

（四）分析作業(yè)動因，計算學生培養(yǎng)成本

根據(jù)上述所確定的該校的作業(yè)中心及相應的作業(yè)動因，便可計算出該高校內(nèi)各個專業(yè)的教育成本。本文僅將該校的計算機專業(yè)教育成本的計算過程列舉出來，如表6所示。

該高校運用作業(yè)成本法核算出計算機專業(yè)的教育成本為4 664.6萬元，該專業(yè)的學生人數(shù)為1 000人，則生均成本為4.6646萬元（其他專業(yè)教育成本的計算過程及結(jié)果此處省略）。

基于高校教育成本核算間接費用較多、成本對象多元化的特點和作業(yè)成本法自身具備的諸多優(yōu)點，在高校教育成本核算中運用作業(yè)成本法具備一定的必要性和可行性。本文通過案例的方式充分證明了作業(yè)成本法的運用不僅能夠有效解決傳統(tǒng)成本法高校間接費用分攤模糊的狀況，同時也為高校有效地進行成本控制和管理提供了很好的條件。相信隨著相關學者對作業(yè)成本法的不斷深入研究，作業(yè)成本法必將在高校教育成本核算領域得到更好的運用和推廣。

【參考文獻】

[1] 聶小紅.作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算淺析[J].財會研究，2008（5）.

[2] 孟麗青.基于作業(yè)成本法的高校教育成本分析管理[J].會計之友，2009（8）.

[3] 尉清平.運用作業(yè)成本法核算高校教育成本可行性分析[J].財會通訊，2010（8）.

[4] 姚俊生.高校學生教育成本核算：基于作業(yè)成本法核算分析[J].廣州大學學報，2011（10）.

[5] 楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究：基于某高校成本核算的實例分析[J].會計研究，2012（4）.

（二）歸集資源耗費，分析資源動因

1.歸集作業(yè)消耗的資源費用

確定了上述主要作業(yè)和支持作業(yè)后，接下來的工作就是要將各項作業(yè)的資源耗費進行歸集。所需的資源費用數(shù)據(jù)通常有兩種獲取方式：一是直接從原有成本信息系統(tǒng)中獲取；二是個別的需要進行調(diào)整后再進行歸集。高校通常設置的資源項目包括：職工工資及附加費、職工社會保險費、圖書資料費、日常辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、助學補貼費等。需要注意的是，不是所有高校都必須設置上述項目，可以根據(jù)自身費用發(fā)生情況，適當?shù)剡M行調(diào)增或調(diào)減資源項目。

2.分析資源動因

作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動因（成本動因是由資源動因和作業(yè)動因構(gòu)成）。因此，準確確定資源動因和作業(yè)動因顯得尤其重要。根據(jù)高校的具體情況，在分配過程中通常可以把資源動因分成三類，具體分類如圖2所示。

根據(jù)以上情況，高校常用到的資源動因歸納總結(jié)如表1所示。

表1中所提到的約當教師人數(shù)是根據(jù)成本會計“約當產(chǎn)量”思想而來。具體是指高校內(nèi)不同職稱的教師所獲得的工資薪金是不同的（教授、副教授、講師和助教的工資水平是不同的），因此高校確定的乘數(shù)由高到低分別為2.5、2、1.5、1（高校內(nèi)非教學人員由于其對學生服務的程度無差異化，本文不考慮職務上成本的差別，確定的乘數(shù)為1）。下式為約當教職工人數(shù)確定的公式：

約當教職工人數(shù)=（教授×2.5+副教授×2+講師

×1.5+助教×1）+非教學人員×1

3.確定資源動因分配率

高校所發(fā)生的關于組織教學、日常管理等活動的各項資源耗費，先經(jīng)各資源庫進行歸集，再根據(jù)確定的資源動因進行分配（一種方式是直接計入到成本計算對象，另一種方式需要在不同的作業(yè)成本庫之間進行分配）。所謂資源動因分配率是指資源耗費額與資源動因量的比率，為資源分配給作業(yè)或終極成本計算對象提供了計量尺度，其計算公式為：

（三）歸集和計算作業(yè)成本

本著“產(chǎn)品消耗作業(yè)—作業(yè)消耗資源”的基本思想，對于那些經(jīng)過上面步驟已被歸集到各資源庫但又不能納入到終極資源動因費用的教學資源耗費，則需要通過計算出來的資源動因率在各作業(yè)中心之間進行分配（要求本著受益原則）。作業(yè)成本的計算應根據(jù)以下公式進行：

計入某作業(yè)中心的某項資源費用=某一資源庫的費用總額×資源動因分配率

（四）確定作業(yè)動因

1.確定高校常見作業(yè)動因

對于上述已經(jīng)歸集到各項基本作業(yè)中心的成本需要經(jīng)作業(yè)動因最終分配計入教育成本計算對象。在這一步驟中，正確確定作業(yè)動因就顯得尤為重要了。保證確定正確的作業(yè)動因須具備兩項原則：第一，所選作業(yè)動因與消耗高度相關性原則；第二，所選作業(yè)動因易取性原則。例如，專職教師的課時費用，應以課時數(shù)作為作業(yè)動因；專職學工人員的工資費用，應以學生人數(shù)作為作業(yè)動因等等。考慮到每個學校的具體情況有所不同，在確定作業(yè)動因的同時還需結(jié)合各高校的實際情況。高校常用到的作業(yè)動因現(xiàn)歸納總結(jié)如表2所示。

2.計算作業(yè)動因分配率

在確定高校常見的作業(yè)動因的基礎上，需根據(jù)高校內(nèi)各個作業(yè)中心的作業(yè)成本和各自的作業(yè)動因數(shù)量，計算出各項作業(yè)的作業(yè)動因分配率。這一步驟也就是常提到的將已經(jīng)歸集到各項作業(yè)中心的作業(yè)成本在最終教育成本計算對象之間進行分配，具體計算公式為：

計入某教育產(chǎn)品的作業(yè)成本=該產(chǎn)品消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)量×作業(yè)動因分配率

（五）計算終極教育總成本及單位教育成本

在上一步驟分配計入到最終教育產(chǎn)品成本的基礎上，再加上直接計入的資源費用，最終就能準確計算出高校不同教育產(chǎn)品的教育總成本和單位教育成本（本文所提及的成本計算對象是不同專業(yè)、不同層次的學生）。具體計算步驟如圖3所示。

其中涉及兩個常用的計算公式：

四、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算——以某高校為例

該校在校生規(guī)模15 000余人，以全日制本科生、研究生培養(yǎng)為主，同時兼有成人教育等多層次的較為完善的人才培養(yǎng)體系。該校以工科為主，兼有經(jīng)、文、理、法等學科類，共設有20個專業(yè)。其教育成本的核算要求采用作業(yè)成本法。本文通過舉例說明作業(yè)成本法應用于該高校教育成本核算的整個流程及計算方法。

首先要對該高校發(fā)生的成本費用所涉及的資源動因和作業(yè)動因進行分析整理，然后根據(jù)調(diào)研統(tǒng)計的兩種動因量對該校2011年成本數(shù)據(jù)進行重新計算（此處僅以計算機專業(yè)成本核算為例，其他專業(yè)教育成本的核算方法同上，此處將過程及結(jié)果省略）。

（一）確定主要作業(yè)

根據(jù)該高校的具體情況，將主要作業(yè)中心確定為教學中心、教輔中心、學生管理中心、行政管理中心（為了舉例清楚，此處先簡單確定上述四項作業(yè)）。

（二）確定資源項目金額

1.根據(jù)該高校成本項目設置，要求先從賬務系統(tǒng)中提取并確定相關資源項目的金額，如表3所示。

2.計提高校教育用固定資產(chǎn)折舊

目前事業(yè)單位財務制度規(guī)定不計提固定資產(chǎn)折舊，本文計算教育成本時將折舊費用考慮進來（不考慮殘值）。具體資料及計算結(jié)果如表4所示。

（三）分析資源動因，分配資源耗費

在該高校所發(fā)生的資源耗費中，獎助學金、修繕費、折舊費、業(yè)務費等，均屬于高校專屬資源耗費，可以直接計入到該高校各個作業(yè)中心；高校其他非專屬資源耗費，需要先經(jīng)過分析資源動因后再分配計入到該高校各個作業(yè)中心。此處簡化列舉該高校教學管理中心資源動因及對應的資源耗費情況，具體如表5所示。

上述“高校教育成本明細表”及固定資產(chǎn)折舊共歸集資源耗費15 233.5萬元，按照既定的資源動因進行分配（此處不一一列舉，各項作業(yè)中心的資源耗費計算結(jié)果如下：教學管理中心8 424萬元，教輔中心3 034.5萬元，學生管理中心1 275萬元，行政管理中心2 500萬元）。

（四）分析作業(yè)動因，計算學生培養(yǎng)成本

根據(jù)上述所確定的該校的作業(yè)中心及相應的作業(yè)動因，便可計算出該高校內(nèi)各個專業(yè)的教育成本。本文僅將該校的計算機專業(yè)教育成本的計算過程列舉出來，如表6所示。

該高校運用作業(yè)成本法核算出計算機專業(yè)的教育成本為4 664.6萬元，該專業(yè)的學生人數(shù)為1 000人，則生均成本為4.6646萬元（其他專業(yè)教育成本的計算過程及結(jié)果此處省略）。

基于高校教育成本核算間接費用較多、成本對象多元化的特點和作業(yè)成本法自身具備的諸多優(yōu)點，在高校教育成本核算中運用作業(yè)成本法具備一定的必要性和可行性。本文通過案例的方式充分證明了作業(yè)成本法的運用不僅能夠有效解決傳統(tǒng)成本法高校間接費用分攤模糊的狀況，同時也為高校有效地進行成本控制和管理提供了很好的條件。相信隨著相關學者對作業(yè)成本法的不斷深入研究，作業(yè)成本法必將在高校教育成本核算領域得到更好的運用和推廣。

【參考文獻】

[1] 聶小紅.作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算淺析[J].財會研究，2008（5）.

[2] 孟麗青.基于作業(yè)成本法的高校教育成本分析管理[J].會計之友，2009（8）.

[3] 尉清平.運用作業(yè)成本法核算高校教育成本可行性分析[J].財會通訊，2010（8）.

[4] 姚俊生.高校學生教育成本核算：基于作業(yè)成本法核算分析[J].廣州大學學報，2011（10）.

[5] 楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究：基于某高校成本核算的實例分析[J].會計研究，2012（4）.

（二）歸集資源耗費，分析資源動因

1.歸集作業(yè)消耗的資源費用

確定了上述主要作業(yè)和支持作業(yè)后，接下來的工作就是要將各項作業(yè)的資源耗費進行歸集。所需的資源費用數(shù)據(jù)通常有兩種獲取方式：一是直接從原有成本信息系統(tǒng)中獲??；二是個別的需要進行調(diào)整后再進行歸集。高校通常設置的資源項目包括：職工工資及附加費、職工社會保險費、圖書資料費、日常辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、助學補貼費等。需要注意的是，不是所有高校都必須設置上述項目，可以根據(jù)自身費用發(fā)生情況，適當?shù)剡M行調(diào)增或調(diào)減資源項目。

2.分析資源動因

作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動因（成本動因是由資源動因和作業(yè)動因構(gòu)成）。因此，準確確定資源動因和作業(yè)動因顯得尤其重要。根據(jù)高校的具體情況，在分配過程中通?？梢园奄Y源動因分成三類，具體分類如圖2所示。

根據(jù)以上情況，高校常用到的資源動因歸納總結(jié)如表1所示。

表1中所提到的約當教師人數(shù)是根據(jù)成本會計“約當產(chǎn)量”思想而來。具體是指高校內(nèi)不同職稱的教師所獲得的工資薪金是不同的（教授、副教授、講師和助教的工資水平是不同的），因此高校確定的乘數(shù)由高到低分別為2.5、2、1.5、1（高校內(nèi)非教學人員由于其對學生服務的程度無差異化，本文不考慮職務上成本的差別，確定的乘數(shù)為1）。下式為約當教職工人數(shù)確定的公式：

約當教職工人數(shù)=（教授×2.5+副教授×2+講師

×1.5+助教×1）+非教學人員×1

3.確定資源動因分配率

高校所發(fā)生的關于組織教學、日常管理等活動的各項資源耗費，先經(jīng)各資源庫進行歸集，再根據(jù)確定的資源動因進行分配（一種方式是直接計入到成本計算對象，另一種方式需要在不同的作業(yè)成本庫之間進行分配）。所謂資源動因分配率是指資源耗費額與資源動因量的比率，為資源分配給作業(yè)或終極成本計算對象提供了計量尺度，其計算公式為：

（三）歸集和計算作業(yè)成本

本著“產(chǎn)品消耗作業(yè)—作業(yè)消耗資源”的基本思想，對于那些經(jīng)過上面步驟已被歸集到各資源庫但又不能納入到終極資源動因費用的教學資源耗費，則需要通過計算出來的資源動因率在各作業(yè)中心之間進行分配（要求本著受益原則）。作業(yè)成本的計算應根據(jù)以下公式進行：

計入某作業(yè)中心的某項資源費用=某一資源庫的費用總額×資源動因分配率

（四）確定作業(yè)動因

1.確定高校常見作業(yè)動因

對于上述已經(jīng)歸集到各項基本作業(yè)中心的成本需要經(jīng)作業(yè)動因最終分配計入教育成本計算對象。在這一步驟中，正確確定作業(yè)動因就顯得尤為重要了。保證確定正確的作業(yè)動因須具備兩項原則：第一，所選作業(yè)動因與消耗高度相關性原則；第二，所選作業(yè)動因易取性原則。例如，專職教師的課時費用，應以課時數(shù)作為作業(yè)動因；專職學工人員的工資費用，應以學生人數(shù)作為作業(yè)動因等等?？紤]到每個學校的具體情況有所不同，在確定作業(yè)動因的同時還需結(jié)合各高校的實際情況。高校常用到的作業(yè)動因現(xiàn)歸納總結(jié)如表2所示。

2.計算作業(yè)動因分配率

在確定高校常見的作業(yè)動因的基礎上，需根據(jù)高校內(nèi)各個作業(yè)中心的作業(yè)成本和各自的作業(yè)動因數(shù)量，計算出各項作業(yè)的作業(yè)動因分配率。這一步驟也就是常提到的將已經(jīng)歸集到各項作業(yè)中心的作業(yè)成本在最終教育成本計算對象之間進行分配，具體計算公式為：

計入某教育產(chǎn)品的作業(yè)成本=該產(chǎn)品消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)量×作業(yè)動因分配率

（五）計算終極教育總成本及單位教育成本

在上一步驟分配計入到最終教育產(chǎn)品成本的基礎上，再加上直接計入的資源費用，最終就能準確計算出高校不同教育產(chǎn)品的教育總成本和單位教育成本（本文所提及的成本計算對象是不同專業(yè)、不同層次的學生）。具體計算步驟如圖3所示。

其中涉及兩個常用的計算公式：

四、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算——以某高校為例

該校在校生規(guī)模15 000余人，以全日制本科生、研究生培養(yǎng)為主，同時兼有成人教育等多層次的較為完善的人才培養(yǎng)體系。該校以工科為主，兼有經(jīng)、文、理、法等學科類，共設有20個專業(yè)。其教育成本的核算要求采用作業(yè)成本法。本文通過舉例說明作業(yè)成本法應用于該高校教育成本核算的整個流程及計算方法。

首先要對該高校發(fā)生的成本費用所涉及的資源動因和作業(yè)動因進行分析整理，然后根據(jù)調(diào)研統(tǒng)計的兩種動因量對該校2011年成本數(shù)據(jù)進行重新計算（此處僅以計算機專業(yè)成本核算為例，其他專業(yè)教育成本的核算方法同上，此處將過程及結(jié)果省略）。

（一）確定主要作業(yè)

根據(jù)該高校的具體情況，將主要作業(yè)中心確定為教學中心、教輔中心、學生管理中心、行政管理中心（為了舉例清楚，此處先簡單確定上述四項作業(yè)）。

（二）確定資源項目金額

1.根據(jù)該高校成本項目設置，要求先從賬務系統(tǒng)中提取并確定相關資源項目的金額，如表3所示。

2.計提高校教育用固定資產(chǎn)折舊

目前事業(yè)單位財務制度規(guī)定不計提固定資產(chǎn)折舊，本文計算教育成本時將折舊費用考慮進來（不考慮殘值）。具體資料及計算結(jié)果如表4所示。

（三）分析資源動因，分配資源耗費

在該高校所發(fā)生的資源耗費中，獎助學金、修繕費、折舊費、業(yè)務費等，均屬于高校專屬資源耗費，可以直接計入到該高校各個作業(yè)中心；高校其他非專屬資源耗費，需要先經(jīng)過分析資源動因后再分配計入到該高校各個作業(yè)中心。此處簡化列舉該高校教學管理中心資源動因及對應的資源耗費情況，具體如表5所示。

上述“高校教育成本明細表”及固定資產(chǎn)折舊共歸集資源耗費15 233.5萬元，按照既定的資源動因進行分配（此處不一一列舉，各項作業(yè)中心的資源耗費計算結(jié)果如下：教學管理中心8 424萬元，教輔中心3 034.5萬元，學生管理中心1 275萬元，行政管理中心2 500萬元）。

（四）分析作業(yè)動因，計算學生培養(yǎng)成本

根據(jù)上述所確定的該校的作業(yè)中心及相應的作業(yè)動因，便可計算出該高校內(nèi)各個專業(yè)的教育成本。本文僅將該校的計算機專業(yè)教育成本的計算過程列舉出來，如表6所示。

該高校運用作業(yè)成本法核算出計算機專業(yè)的教育成本為4 664.6萬元，該專業(yè)的學生人數(shù)為1 000人，則生均成本為4.6646萬元（其他專業(yè)教育成本的計算過程及結(jié)果此處省略）。

基于高校教育成本核算間接費用較多、成本對象多元化的特點和作業(yè)成本法自身具備的諸多優(yōu)點，在高校教育成本核算中運用作業(yè)成本法具備一定的必要性和可行性。本文通過案例的方式充分證明了作業(yè)成本法的運用不僅能夠有效解決傳統(tǒng)成本法高校間接費用分攤模糊的狀況，同時也為高校有效地進行成本控制和管理提供了很好的條件。相信隨著相關學者對作業(yè)成本法的不斷深入研究，作業(yè)成本法必將在高校教育成本核算領域得到更好的運用和推廣。

【參考文獻】

[1] 聶小紅.作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算淺析[J].財會研究，2008（5）.

[2] 孟麗青.基于作業(yè)成本法的高校教育成本分析管理[J].會計之友，2009（8）.

[3] 尉清平.運用作業(yè)成本法核算高校教育成本可行性分析[J].財會通訊，2010（8）.

[4] 姚俊生.高校學生教育成本核算：基于作業(yè)成本法核算分析[J].廣州大學學報，2011（10）.

[5] 楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究：基于某高校成本核算的實例分析[J].會計研究，2012（4）.