試述營改增對建筑業(yè)的影響

[摘 要]2011年11月16日，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號），明確規(guī)定建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計稅方法，適用11%稅率低檔稅率。文章將試從稅改對施工企業(yè)稅負、現(xiàn)金流、企業(yè)鏈和法律問題作出一個綜合性的分析，從而探討施工企業(yè)的可行之路。

[關(guān)鍵詞]營改增；施工企業(yè)稅負；稅改法律問題

一、稅改擴展之速

2012年5月25日，浙江省政府發(fā)布《關(guān)于組織開展建筑業(yè)企業(yè)營業(yè)稅改增值稅問題調(diào)研工作的通知》；到6月20日，廣東省發(fā)布《關(guān)于征集建筑業(yè)企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅意見的通知》。到7月25日的國務(wù)院常務(wù)會議，印發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），該通知明確規(guī)定，試點范圍將從上海分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑?個省?？梢娖鋽U展速度之快遠超預(yù)期。

二、稅改內(nèi)容對施工企業(yè)的影響

稅在建筑企業(yè)中所占比例很大，稅改的影響遠遠不止稅的調(diào)整方面，其更有可能波及整個行業(yè)的資金情況，公司機制等，下面筆者一一描述。

（一）對稅負的影響

增值稅與營業(yè)稅最大的不同在于，增值稅是稅價分離的價外稅，課稅對象為增值部分，而作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅，稅額本身已經(jīng)包含在稅值里面，從兩者先天性的不同面來說，稅的計算方式也是不一樣的。比如在稅率方面，建筑業(yè)的營業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅率的一般納稅人的稅率為11%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%。具體公式如下：

營業(yè)稅：稅額=含稅價格×稅率

增值稅：稅額=[含稅價/（1+增值稅稅率）]×增值稅稅率

由于增值稅為價外稅，價外稅是由購買者承擔(dān)的，所以，稅改后其稅價的下降比為（所指是不含稅價比含稅價下降百分比），[（含稅價-不含稅價）/含稅價格]×100%=[1-1/（1+增值稅稅率）]×100%，若用增值稅率的一般納稅人稅率11%計算，假如無抵扣，稅價則下降9.9%。

兩個稅種的另一不同點，則是營業(yè)稅是不能抵扣的，而增值稅則可用進項稅額來抵扣銷項稅額的對應(yīng)部分，公式為：銷項稅額-進項稅額，筆者舉一個例子以期能更清晰地表達：假設(shè)，一施工項目為一千元，甲方為委托方，乙方為施工方，假設(shè)該合同無分包，無轉(zhuǎn)包，乙方也符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)期收入所包括的材料費等含稅價則以三百至六百元計算，最大抵扣額打算下，最大化六百元的稅票均可抵扣，排除材料費和其他稅種及抵扣影響，那么：

營改增前的應(yīng)稅額=1000×3%=30元

實施增值稅后，假設(shè)進項稅率為17%：

施工企業(yè)銷售額=1000÷1.11=900.9 元

施工企業(yè)銷項稅額=900.9×11%=99.1 元

施工企業(yè)進項稅額=[600/（1+17%）]×17%=87.2元

應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=99.1-87.2=11.9元

上述內(nèi)容在理論上是可行的，但是從稅改后的效果來看，結(jié)果并不如大部分人所期待一般。舉一個例子，南通某建筑集團公司 2011 年計征營業(yè)稅的經(jīng)營收入 1202340.60 萬元，按 3%稅率計征營業(yè)稅 36746.34 萬元，改成增值稅用銷項稅減進項稅，應(yīng)交增值稅 70473.5 萬元，凈增加 33727.16萬元，增加稅負 91.78%，增值稅以外的城維費、教育附加費兩費合計 8456.83 萬元，比以營業(yè)稅計征二費多支出 4723.59 萬元，增加 126.53%。[1]

營改增后，企業(yè)的稅負直接取決于可用于抵扣的進項稅額，進項稅額需要相應(yīng)的增值稅發(fā)票方可用于抵扣。也就是說發(fā)票票額和可取得發(fā)票的數(shù)量將直接決定企業(yè)的稅負，然而現(xiàn)實情況卻不盡人愿：

1.施工業(yè)是一種流動性很強的服務(wù)行業(yè)，這與其他行業(yè)并不相同。體現(xiàn)之處便在于施工企業(yè)的營業(yè)所在地很可能與施工項目所在地是不一樣的，材料需求也是種類繁多的，如沙石、鋼筋、水泥、磚頭、沙木等。建筑企業(yè)為了節(jié)約時間成本和經(jīng)濟成本，就地取材是最好的選擇之一。比如說，建筑企業(yè)很多時候是向當(dāng)?shù)氐男∫?guī)模納稅人購買。而增值稅因可以抵扣，法律對其開具資格要求比營業(yè)稅高很多，小規(guī)模納稅人以及私人開采并不具有抵扣或開發(fā)票的資格，所以，這一部分的支出也就無從抵扣了。

2.市場材料價格波動大，但是，建筑市場作為買方市場，甲方處于絕對優(yōu)勢地位，建筑企業(yè)更無話事權(quán)，這便使得，由甲方提供材料占據(jù)施工材料的一大部分，數(shù)額龐大。本來，供應(yīng)商理應(yīng)開具相關(guān)發(fā)票給予乙方，但實際現(xiàn)象是往往甲方也有因地購材的可能性，乙方得到的只是一堆出貨單或者結(jié)算單，這些單據(jù)是不能成為抵扣憑據(jù)的。

3.筆者在閱讀一些會計師做列出的清單時，發(fā)現(xiàn)人工成本一直是占據(jù)建筑合同支出的一大部分，大約為20%～30%之間。[2]然而，勞動支出不歸入建筑業(yè)稅改方位而只屬于普通勞務(wù)，其開具的營業(yè)稅發(fā)票不可抵扣。若人工成本依據(jù)《營改增方案》歸類為“其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，其所要繳納稅率應(yīng)為6%，主要包括：社會保險費、工人的工資等職工薪酬和保險費支出，增值稅的轉(zhuǎn)嫁特性使得這部分費用有可能從勞務(wù)公司轉(zhuǎn)嫁到施工單位。

（二）對企業(yè)結(jié)構(gòu)以及行業(yè)中下鏈接的影響

稅種的不同也意味著實務(wù)操作過程的不同，據(jù)筆者所知，增值稅由于存在可抵扣功能以及國家對增值稅開發(fā)機構(gòu)的要求，其可操作空間以及管理要求也是不一樣的，因此，財稅部門功能不夠或簡單是不適格。另外，應(yīng)企業(yè)日常的經(jīng)營需求以及企業(yè)之間合作和競爭的環(huán)境，單一的財稅部門會使得企業(yè)面臨更多不必要的問題。

施工公司只是建筑行業(yè)的其中一環(huán)，在施工公司下鏈，還存在著許多不同的中下游行業(yè)，如勞務(wù)派遣、材料采購、勘查等。稅改后這些行業(yè)毫無疑問會列入增值稅征收對象之中，那么，筆者考慮到，分散性、低資本性，是一般的中下游行業(yè)的普遍特點，更有很多存在于經(jīng)濟落后的偏遠地區(qū)。這種特點很有可能使得這些地區(qū)企業(yè)的財稅管理難以保證規(guī)范，別說增值稅發(fā)票，甚至連營業(yè)稅發(fā)票的取得問題都要打個問號。在不能規(guī)范經(jīng)營前提下，行業(yè)之間為了拉攏客戶源，更有可能存在著變相優(yōu)惠、折扣、競相減價等方式，從而引起行業(yè)的惡性潛規(guī)則，破壞行業(yè)生存環(huán)境。

（三）稅改后企業(yè)可能面臨的法律問題

營改增后也可能導(dǎo)致一些企業(yè)偷漏稅。[3]如上文所訴的建筑單位供材的合同中，施工方是不可以將材料費合并算入合計數(shù)納稅的，否則，施工方便是違法虛增建造成本。這是因為，這種一方供材的合同中材料費是算入工程款的，以增加總額后返還形式給予施工方。而且，企業(yè)所得稅是和成本所占比例成反比的，成本越高，企業(yè)所得稅自然變小，這就是說，施工企業(yè)已經(jīng)在無形之中減少了支出，同時又沒有相應(yīng)成本與其對應(yīng)。故，這里會涉及到的法律問題便是，施工方與建設(shè)方訂立合同時，應(yīng)在合同上寫明：工程造價不含材料費，施工方僅提供勞務(wù)。

另一個比較嚴(yán)重的法律問題便是普遍存在的非法分包和施工隊掛靠現(xiàn)象了。《建筑法》第二十九條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位。但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可?！笔┕た偝邪?，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。在現(xiàn)行建筑業(yè)中，有很多的分包實際會被分給許多小規(guī)模納稅人，這樣會導(dǎo)致其將該分包支出的發(fā)票不具有進項銷項的抵扣作用，從而導(dǎo)致本身毛利率就低的建筑業(yè)稅負加重。而在施工隊掛靠方面，這些掛靠方往往是資質(zhì)不足而掛名于施工方，施工方在取得項目時會將施工任務(wù)發(fā)放給掛靠方，同時收取掛靠費用。[4]誠然，違法的掛靠關(guān)系因為不被國家法律認可，導(dǎo)致其掛靠關(guān)系是不透明的，處于灰色地帶的。既然主體上不可得到認可，那么其購買的材料就難以開具發(fā)票，從而使得企業(yè)稅負加重。稅改后，企業(yè)為抵扣稅款會要求開具發(fā)票，從而產(chǎn)生真實交易行為。但是，真實交易時需要雙方都有資格憑證，掛靠方難有這種資格。除非掛靠方成立具有資格的公司，使得增值稅發(fā)票開具人有其全稱。但掛靠方若成立公司，便會從掛靠關(guān)系中脫離，并會涉及到非法分包問題?？梢哉f，稅改是對非法分包和施工隊掛靠現(xiàn)象的一記打擊。

（四）對現(xiàn)金流的影響

建筑業(yè)工程耗時甚久，這就產(chǎn)生一個問題，即，納稅義務(wù)的產(chǎn)生和普通制造業(yè)在稅改后采取相同的納稅義務(wù)發(fā)生時間（見增值稅暫行條例第十九條），其有可能會對企業(yè)現(xiàn)金流帶來壓力。

現(xiàn)代建筑行業(yè)的稅務(wù)扣繳義務(wù)是由建設(shè)方承擔(dān)的，這是因為建設(shè)方和施工方的合同傾向于由建設(shè)方履行代繳代扣義務(wù)，在完工后借款清算時則多退少補。誠然，雙方的合同款并不能代表雙方最后實際交付款。建筑是需要對施工地進行勘查的，加上施工方案和設(shè)計圖在施工過程中的更改以及其他包括但不止于需要由第三方審計機構(gòu)核算后確定的款項，如施工前預(yù)支費用，施工期費用，竣工決算等。工程款確定時間難以把握，這也會導(dǎo)致建設(shè)單位、施工單位、材料設(shè)備供應(yīng)商陷入“三角債”關(guān)系中。這樣的情況會使得施工方在賬務(wù)上的記錄無法真實地反映施工方的實際支出情況，就連現(xiàn)在實務(wù)結(jié)算時，由稅務(wù)機關(guān)一般采用完工百分比確認收入并依此收取稅款。依據(jù)《增值稅暫行條例》第十八條，建設(shè)單位已經(jīng)不能再直接代扣代繳增值稅了。施工單位作為增值稅繳納義務(wù)人，情況變得更為復(fù)雜，增值稅發(fā)票不能及時取得，抵扣也不能應(yīng)時順利完成，對工程拖款事宜起不了很明顯的促進作用，以及施工企業(yè)常見的墊資現(xiàn)象，繳納保證金等因素，都會成為現(xiàn)金流收縮不可忽視的問題來源。

三、建筑企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對

（一）公司企業(yè)管理上

在討論公司關(guān)于稅改應(yīng)對前，我們需要了解到的是，營業(yè)稅實施已有幾十年歷史了，加上營業(yè)稅是稅價合一統(tǒng)計，其工程款的預(yù)算、核實和監(jiān)督管理都相對簡單得多，施工企業(yè)很多早已習(xí)慣這種模式了。所以，不僅會使得公司財務(wù)產(chǎn)生管理產(chǎn)生變化，更會對公司的工作流程帶來一次革新。比如說，預(yù)算部門需要在招標(biāo)書上預(yù)計出大概可用于抵扣的稅款；采購部門需要少選擇那些從非廠家入貨的供應(yīng)商，盡量選擇擁有開具可抵扣發(fā)票的供應(yīng)商合作；由于增值稅暫行條例規(guī)定了非正常損失是不可抵扣的，物資管理部門需加強對固定資產(chǎn)以及貨料的管理和看護，等等。

（二）模范規(guī)劃施工過程

筆者曾看過一些施工過程，企業(yè)的現(xiàn)場監(jiān)控施工責(zé)任有很多時候是由建筑企業(yè)派遣的技術(shù)部門或項目經(jīng)理組成的小隊承擔(dān)。建筑工程存在許多不可控量因素，工程現(xiàn)場所需的額外材料會報給這些監(jiān)控人員購買。企業(yè)應(yīng)該注意，這些由公司內(nèi)部人員臨時組成的隊伍是不具有開具發(fā)票的資格的。另外，為了防止因工程變量、工程設(shè)計或者業(yè)主要求改變方案，導(dǎo)致購材、勞務(wù)、合同價款相應(yīng)的變化，施工需耗時等無法馬上計算出所改計量的因素，企業(yè)理應(yīng)在施工過程中規(guī)范好自身該部門的職能，并做好進行一定范疇的變量范圍的預(yù)備，比如在每一期繼續(xù)前，應(yīng)與業(yè)主事先確認好相關(guān)事宜，以免發(fā)生糾紛。

（三）加強核心競爭力，未雨綢繆

稅改的初衷是為了調(diào)整市場機制，規(guī)范資本市場運行。這是一次挑戰(zhàn)，更是一次機遇。企業(yè)應(yīng)抓住借助這次機遇，對內(nèi)部更新?lián)Q代，提高施工的機械化水平和管理效率，將不符合企業(yè)發(fā)展的部門進行改進或剔除，從而規(guī)范自身的運行規(guī)模。同時，加強和上下游企業(yè)之間的溝通和合作。公司發(fā)展也應(yīng)以擴展自身行業(yè)鏈的長度，集合多個功能的部門，樹立企業(yè)自身的品牌文化和價值中心。

綜上所述，這次變革，對于建筑行業(yè)是一個具有劃時代意義的事件，不管對經(jīng)濟核算方式、經(jīng)營方式、企業(yè)管理方式都有著不同的影響力。從整個行業(yè)鏈來看，牽一發(fā)而動全身，整個行業(yè)都會因為該稅改而遭遇相同的命運：適者生存，優(yōu)勝劣汰。企業(yè)應(yīng)該好好審視自身不足，全面考慮，隨時關(guān)切稅改動向，做好各方準(zhǔn)備，迎接這次挑戰(zhàn)。

[參考文獻]

[1]汪士和.營業(yè)稅改增值稅建筑業(yè)發(fā)展遇到了新考驗[N].上海：建筑時報，2012 -8 -30 ，（001）.

[2]桑廣成，焦建玲.營業(yè)稅改增值稅對建筑企業(yè)財務(wù)的影響及對策[J].北京：建筑經(jīng)濟，2012，（6）.81.

[3]朱言志.淺議營業(yè)稅改增值稅后施工企業(yè)管理細節(jié)的轉(zhuǎn)變[J].北京：交通財會，2012，（11）：61.

[4]作者不詳.企業(yè)的擔(dān)憂：不要讓“減負”變成“增負”[N].北京：中國建設(shè)報，2012-7-13，（006）.

[5]陳林海.營業(yè)稅改征增值稅對建筑企業(yè)的影響[J].四川：商，2012，（5）：54.

[作者簡介]陳思聰，男，廣東汕尾人，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院，法律碩士。