財務舞弊之事前預警機制研究

[摘 要]近年來，財務舞弊案件逐年增長，單單依靠事后中國證券監(jiān)督管理委員會的警告和行政處罰已經難以滿足市場經濟正常發(fā)展的需要。審計報告作為利益關系人進行決策的重要工具得到了國內外的普遍認同，會計鑒定人員可以有效利用審計報告建立財務舞弊的事前預警機制。因此，文章以近四年來中國注冊會計師協(xié)會披露的上市公司的審計報告為基礎，對非標準審計報告的影響因素進行定量分析，同時深入研究審計報告和潛在財務舞弊事件之間的關聯(lián)性，從而為構建財務舞弊事前預警機制提供理論基礎。

[關鍵詞]財務舞弊；舞弊預警機制；審計報告

一、財務舞弊事前預警機制及審計報告的概念

（一）財務舞弊事前預警機制的概念

本文旨在構建的財務舞弊事前預警機制特指，會計司法鑒定人經相關委托人或單位授權，對有潛在財務舞弊風險的審計報告及相關財務資料進行分析，進一步檢查企業(yè)內部控制機制，從而對企業(yè)潛在的財務舞弊問題進行事前預警，提出合理化建議，從而有效防止財務舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機制。

（二）審計報告概念

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。

注冊會計師在接受被審計單位的業(yè)務委托后，開展初步審計業(yè)務，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，實施風險評估程序，確定進行實質性程序的審計性質、時間和范圍，運用細節(jié)測試和實質性分析程序將審計風險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據(jù)審計結果的不同，分別出具無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標準意見審計報告，其余四種為非標準意見審計報告。

二、會計鑒定人利用審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的可行性

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網站或者中國注冊會計師協(xié)會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發(fā)生。

三、會計鑒定人員利用非標準審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異?，F(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

四、有關上市公司審計報告現(xiàn)狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。

由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續(xù)經營存在重大不確定性

從注冊會計師協(xié)會發(fā)布的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經營存在重大不確定性。2008年共發(fā)布75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共發(fā)布87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經營存在問題而發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經營存在問題而發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續(xù)經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，[1]許多實證結果均表明，審計師的持續(xù)經營審計意見與破產的可能性顯著相關。[2]

2.審計范圍受限制

根據(jù)《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業(yè)的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經驗進行判斷。

五、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯(lián)系

通過對2008，2009，2010，2011年審計報告進行分析，發(fā)現(xiàn)非標準審計報告的涉及原因一般是持續(xù)經營存在重大不確定性，審計范圍受到限制以及不確定事項這三種。而狹義的財務會計舞弊是指企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財務報表舞弊手法是不恰當?shù)卮_認收入、高估資產、低估負債和費用。由此可知，非標準審計意見報告和財務舞弊之間是相互影響，相互作用的關系。一方面，獨立的審計人員可以通過嚴密的審計程序以及識別與財務舞弊相關的關鍵指標而發(fā)現(xiàn)財務舞弊現(xiàn)象，例如應收賬款周轉指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產質量指數(shù)以及銷售增長指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會對上市公司財務舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計報告相照應，也是檢驗審計報告真實公允與否的重要衡量標準。

通過對中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的2008年至2012年間對上市公司財務舞弊案件的行政處罰公告進行數(shù)理統(tǒng)計和分析，披露虛假信息占近五年舞弊案件總量的41.26%，其中出具虛假審計報告占披露虛假信息總數(shù)的9.79%。

非標準審計意見和公司財務舞弊之間具有一定的內在聯(lián)系，獨立審計一方面能夠提供舞弊警示信息，為獨立審計監(jiān)督的有效性提供了最為直接的證據(jù)，但另一方面，并不能排除審計人員出具虛假審計報告掩飾公司財務舞弊行為的可能性。

[參考文獻]

[1]William Hopwood，James Mckeown Mutchler. A test of the incremental explanatory power of opinions qualified for consistency and uncertainty[J].The Accounting Review ，1989，1（1）.

[2]Chen C J P，Su X，Zhao R. Market reaction to initial qualified audit opinions in an emerging market ： evidence from the Shanghai stock exchange [R].Working paper，City University of Hong Kong，1998.

[作者簡介]朱靚，女，華東政法大學研究生教育學院司法鑒定專業(yè)研究生二年級，研究方向：司法會計。