評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)、評估質(zhì)量的內(nèi)涵及評估準則的作用

摘要：文章從契約關(guān)系的角度對評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)進行了探討，以此為基礎(chǔ)進一步對評估質(zhì)量的內(nèi)涵、評估準則的作用這些評估行業(yè)的基本理論問題做了深入分析。認為基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)是一種三方契約，強調(diào)評估師對交易第三方的法律責(zé)任，因此屬于鑒證業(yè)務(wù)。以此為出發(fā)點，提出評估質(zhì)量的內(nèi)涵應(yīng)站在第三方的角度進行界定，包括對評估師的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的關(guān)注兩個方面，最后分析了評估準則的作用，在于向社會公眾表明行業(yè)所承擔(dān)的法律責(zé)任以保證評估質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：評估業(yè)務(wù)；評估質(zhì)量；評估準則；契約關(guān)系

自2000年至2012年2月，中評協(xié)已陸續(xù)頒布了26項準則，執(zhí)業(yè)規(guī)范已漸成體系，然而當前對于制定和實施準則之初就應(yīng)統(tǒng)一認識的一些基礎(chǔ)性理論問題尚存在爭議，本文擬對評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)、評估質(zhì)量的內(nèi)涵及評估準則的作用等問題做一探討，希望將這些問題的研究推向深入和系統(tǒng)。

一、評估業(yè)務(wù)性質(zhì)問題的重要性

關(guān)于如何確定評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)，盡管國務(wù)院辦公廳的文件《關(guān)于清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)的通知》已將評估行業(yè)作為鑒證類中介機構(gòu)之一，但是這一問題仍然處在爭論中。汪海粟教授曾指出“評估是受托對特定資產(chǎn)的價值做出評定和估算，為資產(chǎn)定價提供依據(jù)，因而具有咨詢性特征。而審計旨在澄清企業(yè)財務(wù)報表的真?zhèn)?，以維護正常的經(jīng)濟秩序，所以具有鑒證性特征”。在中注協(xié)專業(yè)標準部（以下簡稱專業(yè)標準部）對評估專業(yè)人士所做的調(diào)查中，認為評估公證作用與咨詢作用“兩者兼而有之”的占68.02%；選擇具備“公證作用”的占6.31%；選擇“咨詢作用”的占25.68%，調(diào)查結(jié)果顯示業(yè)界對咨詢性與公證性的認識并不統(tǒng)一。雖然文中并未指出調(diào)查問卷針對的是哪種具體評估業(yè)務(wù)，而是籠統(tǒng)地詢問評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)，我們認為這應(yīng)該是對最基本的評估業(yè)務(wù)，即基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)性質(zhì)的調(diào)查。李挺偉單獨對法定評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)進行了探討，認為此類業(yè)務(wù)因被法律賦予了“評估的法定參考證明效力”而具有鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

可見，業(yè)界和學(xué)術(shù)界對這一問題尚未形成共識，然而它卻是一個非常重要的理論問題。專業(yè)標準部曾指出，“這一問題涉及到資產(chǎn)評估行業(yè)在經(jīng)濟生活中的定位和相關(guān)法律責(zé)任，長期以來，從業(yè)人員、政府管理部門、監(jiān)督和司法部門對此認識不一，不僅影響評估準則的制訂工作，甚至?xí)绊懶袠I(yè)的生存和發(fā)展空間”。因此，對評估業(yè)的性質(zhì)決不能看作一個簡單地概念性問題，它是決定評估業(yè)發(fā)展方向的基點，它會影響諸如評估質(zhì)量的內(nèi)涵、評估準則的作用等很多基本理論問題的界定，我們對這一問題的研究就從評估業(yè)在市場經(jīng)濟中的定位和法律責(zé)任入手。

二、評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析

討論評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)之前首先要對鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)進行概念上的區(qū)分，在中注協(xié)2010年制定的《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》中將其業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)兩大類。注冊會計師行業(yè)的《鑒證業(yè)務(wù)基本準則》準確界定了鑒證業(yè)務(wù)的概念及其五個要素，容易看出這種界定是基于契約關(guān)系的視角，由于評估業(yè)也是市場上重要的中介服務(wù)行業(yè)之一，因此我們的研究也可以建立在契約關(guān)系分析的基礎(chǔ)上。

（一）鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)的區(qū)分

1.鑒證業(yè)務(wù)的概念與要素。據(jù)《鑒證業(yè)務(wù)基本準則》，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包含五個要素，分別是鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。其中，（1）三方關(guān)系，指注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。（2）鑒證對象，具有多種不同的表現(xiàn)形式和特征，有財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。（3）標準，是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。（4）證據(jù)，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。（5）鑒證報告，注冊會計師應(yīng)當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴剩詴鎴蟾娴男问桨l(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。

2.鑒證業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)的區(qū)別?！惰b證業(yè)務(wù)基本準則指南》對鑒證業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)的區(qū)別進行了說明，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同。咨詢服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供咨詢服務(wù)的注冊會計師；而鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師。（2）業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同。咨詢服務(wù)關(guān)注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆龀鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點是適當保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。（3）工作結(jié)果不同。咨詢服務(wù)的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。（4）獨立性要求不同。咨詢服務(wù)通常不對提供服務(wù)的注冊會計師提出獨立性要求；而鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師必須獨立。

通過上述比較可以看出，兩者最根本的區(qū)別在于是否涉及三方關(guān)系，其他幾點都是在此基礎(chǔ)上衍生而來的，即一項業(yè)務(wù)是否為鑒證業(yè)務(wù)其實是一個契約問題，契約涉及三方為鑒證業(yè)務(wù)，涉及兩方則為咨詢業(yè)務(wù)。以審計業(yè)務(wù)為例，投資者與管理者構(gòu)成基礎(chǔ)的交易關(guān)系，然而雙方利益的沖突使得投資者有可能會因信息劣勢而被處于信息優(yōu)勢的管理者欺騙，從而限制這種以委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)的企業(yè)發(fā)展。為了有效降低代理成本，吸引投資者的資金，管理者會有積極性主動聘請獨立的審計師鑒證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量以取得投資者的信任，以使委托代理關(guān)系繼續(xù)發(fā)展下去。因此鑒證業(yè)務(wù)是市場中具有基本交易關(guān)系的雙方在信息不對稱的情況下，具有信息優(yōu)勢的一方為了達成交易，利用獨立人士的專業(yè)服務(wù)向信息的劣勢一方傳遞信息以促成交易的手段。而信息之所以能夠傳遞，原因在于信息的劣勢一方對專業(yè)人士的信任，可見市場的信任是鑒證服務(wù)行業(yè)生存的根基。因此鑒證業(yè)務(wù)強調(diào)專業(yè)人員對第三方的法律責(zé)任，強調(diào)專業(yè)報告的公開與身份的獨立；而咨詢業(yè)務(wù)只涉及對服務(wù)購買方的責(zé)任，因此不需要公開工作結(jié)果，也無需保持獨立。所以服務(wù)的契約關(guān)系才是鑒證與咨詢業(yè)務(wù)最根本的區(qū)別。

（二）評估業(yè)務(wù)的性質(zhì)

借鑒以上分析，我們反觀基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)，其契約關(guān)系中一定首先存在進行資產(chǎn)交易的雙方，這是評估業(yè)務(wù)的假設(shè)和前提。產(chǎn)權(quán)變動和資產(chǎn)交易既是資產(chǎn)評估服務(wù)的目的，也是引起資產(chǎn)評估的前提條件，離開了資產(chǎn)交易，資產(chǎn)評估就失去了目的性，它是資產(chǎn)評估假設(shè)中最基本也是最重要的假設(shè)。資產(chǎn)的價值信息在交易雙方間的分布是不對稱的，一般資產(chǎn)出讓方具有信息優(yōu)勢，為了促成交易，出讓方會委托獨立的評估師對資產(chǎn)價值進行客觀評估并對雙方公開評估結(jié)果以達到促成交易的作用。顯然這一契約涉及三方關(guān)系，而評估師的最終服務(wù)對象是委托方之外的另一方交易者，即法律上所指的第三方。這里評估結(jié)果的客觀性與第三方的利益息息相關(guān)，評估師要對第三方承擔(dān)法律責(zé)任，也因此要強調(diào)評估師的獨立性與報告的公開。

按照《資產(chǎn)評估準則——基本準則》的相關(guān)規(guī)定，也可分析出評估業(yè)務(wù)的五個要素：（1）三方關(guān)系，基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)首先要有交易雙方，在雙方對交易資產(chǎn)的價格信息不對稱的前提下，由評估師站在獨立的立場上以雙方均認可的程序和方法確定一個交易參考價格，以增加評估委托方之外交易的另一方（以下稱之為“第三方”）決策的可靠性。（2）評估對象，指以多種形式存在的資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)。（3）標準，用來對評估對象進行價值評定和估算的依據(jù)。（4）資料，評估師應(yīng)當收集資料以形成合理的評估結(jié)論。（5）評估報告。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當根據(jù)評估業(yè)務(wù)具體情況，提供能夠滿足委托方和其他評估報告使用者合理需求的評估報告。注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當對評估結(jié)論的合理性承擔(dān)責(zé)任。

可見，基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)具有與注冊會計師行業(yè)的鑒證業(yè)務(wù)幾乎相同的性質(zhì)。如果我們把評估作為咨詢業(yè)務(wù)，評估師只需對委托方負責(zé)，而不必考慮對第三方的法律責(zé)任，《資產(chǎn)評估準則——職業(yè)道德基本準則》就不必強調(diào)“獨立性”了。在資產(chǎn)交易中委托方出于自身利益的考慮都希望評估師將資產(chǎn)價值向有利于自己的方向評估，如果第三方能夠預(yù)見到評估師會在評估中傾向于委托方的利益，還會不會依賴評估報告做出交易的決策？如果評估報告失去促進交易的作用，還會不會有委托方來聘請評估師，這一行業(yè)是否還能夠在市場經(jīng)濟中生存下去？所以獨立性是評估行業(yè)安身立命之本，而獨立性正是鑒證服務(wù)最基本的特征。

《資產(chǎn)評估準則——基本準則》中明確指出評估報告要“能夠滿足委托方和其他評估報告使用者的合理需求”，意味著評估行業(yè)在市場經(jīng)濟中的價值，在于其工作結(jié)果能夠在多大程度上提高“其他評估報告使用者”決策的正確性。評估師的身份越獨立，提供的專業(yè)報告越客觀，對資產(chǎn)交易的促進作用越明顯，評估業(yè)所發(fā)揮的社會價值也就越大。因此我們認為對基于資產(chǎn)交易的評估業(yè)務(wù)，應(yīng)定性為鑒證業(yè)務(wù)。

但是，我們并不排除隨著評估行業(yè)發(fā)展，除了鑒證業(yè)務(wù)之外，評估師憑其專業(yè)知識拓展出廣泛的咨詢服務(wù)領(lǐng)域，那時評估行業(yè)可參照注冊會計師行業(yè)的做法，劃分出只強調(diào)專業(yè)知識而不要求獨立性的非鑒證業(yè)務(wù)單獨進行規(guī)范。

三、評估質(zhì)量內(nèi)涵的界定

只有將評估業(yè)務(wù)定性為鑒證業(yè)務(wù)，在涉及三方的契約關(guān)系前提下討論評估質(zhì)量問題才有意義。我們可以考察一下，對鑒證類中介服務(wù)質(zhì)量的關(guān)注均源自于其對第三方法律責(zé)任履行的擔(dān)憂，而非針對委托方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，加之對第三方責(zé)任的履行難以觀察和約束，這一問題就更加引起各方關(guān)注。我國對評估行業(yè)質(zhì)量的質(zhì)疑也是隨著資本市場的發(fā)展，評估師未能很好地履行其對公眾投資者的法律責(zé)任而逐漸產(chǎn)生的，因此要準確把握評估質(zhì)量的內(nèi)涵，必須將評估師對第三方的責(zé)任履行作為核心問題。我們可以再次借鑒審計質(zhì)量概念的界定對契約關(guān)系的關(guān)注。

審計是注冊會計師行業(yè)最基本的鑒證業(yè)務(wù)，它的三方關(guān)系人分別是審計師、企業(yè)管理者和依賴審計報告做出決策的第三方，往往指以企業(yè)投資者為代表的社會公眾。瓦茨和齊默爾曼站在第三方的角度對審計質(zhì)量進行了經(jīng)典概括，他們認為審計質(zhì)量是“當事人（第三方）認為審計師揭示企業(yè)管理者違約（如管理者侵害投資者利益）行為的概率”。社會對審計服務(wù)的需求取決于當事人對其揭示管理者違約概率的評估。企業(yè)支付給審計師的服務(wù)費也取決于這種概率的水平，概率越高，企業(yè)的市場價值越大，企業(yè)對審計師的付費也就越高。審計師揭示違約行為的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：（1）審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；（2）審計師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行揭示或披露的概率。第一個概率（發(fā)現(xiàn)違約行為）取決于審計師的職業(yè)能力和在審計方面投入的成本，第二個概率（揭示違約行為）取決于審計師相對于企業(yè)管理者的獨立性，即假如企業(yè)管理者對審計師施加壓力，不讓披露已發(fā)現(xiàn)的違約行為，審計師能否頂住壓力。

按照這一思路，我們也可從第三方的角度來界定評估質(zhì)量的內(nèi)涵，它應(yīng)包括兩個方面，即評估師在執(zhí)業(yè)過程中是否遵循了職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力要求。專業(yè)勝任能力要求評估師“應(yīng)當經(jīng)過專門教育和培訓(xùn)，具備相應(yīng)的專業(yè)知識和經(jīng)驗，能夠勝任所執(zhí)行的評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當接受后續(xù)教育，保持和提高專業(yè)勝任能力”；職業(yè)道德要求評估師“勤勉盡責(zé)，恪守獨立、客觀、公正的原則”。如果做到這兩點，評估質(zhì)量也就不會令人擔(dān)憂了。評估質(zhì)量是由評估準則的制定和有效實施來保證的，因此上述對評估質(zhì)量的內(nèi)涵界定也可解釋為什么評估準則由業(yè)務(wù)準則和職業(yè)道德準則兩部分構(gòu)成。

四、評估準則的作用

評估準則是評估師執(zhí)業(yè)的具體操作規(guī)范，因此評估準則的制定一定要以對評估業(yè)務(wù)性質(zhì)的確定和評估質(zhì)量內(nèi)涵的界定為出發(fā)點。在資本市場上，鑒證類中介機構(gòu)面對的第三方是廣大的社會公眾，其服務(wù)質(zhì)量關(guān)乎公眾的利益，因此監(jiān)管部門對中介機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量負有敦促和監(jiān)督責(zé)任。縱觀美國和我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)準則發(fā)展的歷史，可以清晰地發(fā)現(xiàn)他們執(zhí)業(yè)準則體系的制定和趨于健全的路徑，是一個不斷擴大行業(yè)責(zé)任以彌合社會期望差距的循環(huán)過程。每一次循環(huán)基本都是沿著這樣的軌跡運行：資本市場爆出惡性事件——給公眾帶來慘重的損失——政府監(jiān)管部門（如：證券交易委員會、證監(jiān)會等）對中介行業(yè)質(zhì)量更加關(guān)注和敦促規(guī)范的完善——行業(yè)協(xié)會制定或修改執(zhí)業(yè)準則——行業(yè)的法律責(zé)任擴大。

初看起來這一過程似乎是加大了中介行業(yè)生存的風(fēng)險，實際上無論是美國還是中國的注冊會計師行業(yè)都隨著這一次次的執(zhí)業(yè)規(guī)范調(diào)整越來越壯大而非走向萎縮。反觀我國評估行業(yè)的準則制定過程，也大致遵循了同樣的發(fā)展路徑，在出現(xiàn)惡性事件時往往是社會期望與行業(yè)質(zhì)量差距最大的時候，因此評估準則制定與完善的基本出發(fā)點在于：進一步明確行業(yè)對社會公眾的責(zé)任范圍，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，挽救整個行業(yè)的聲譽，謀求行業(yè)在市場中的繼續(xù)生存和發(fā)展。實際上，行業(yè)對評估業(yè)務(wù)性質(zhì)的確定可以看作是對社會公眾所負責(zé)任的一種自動選擇，而這種選擇的結(jié)果會在行業(yè)的執(zhí)業(yè)準則中得到充分體現(xiàn)，同時準則的制定與修改則是行業(yè)對社會責(zé)任的一種自動承擔(dān)。市場經(jīng)濟中所有行業(yè)的生存都遵循同一個法則：收益和責(zé)任的對等。沒有哪個行業(yè)可以永遠只得到收益而無需承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，那一定是市場出了問題。

因此，準則的基本作用在于提高行業(yè)的公信力，保證評估質(zhì)量，而這一作用的實現(xiàn)需要評估人員、評估協(xié)會、社會公眾和監(jiān)管部門等相關(guān)各方的共同努力與配合。由此，準則作為得到各方認可的執(zhí)業(yè)標準，在實施中對于不同的群體呈現(xiàn)出不同的具體作用：（1）對于社會公眾、法律部門和監(jiān)管部門，它是衡量評估質(zhì)量，明確評估責(zé)任的準繩；（2）對于評估師和評估機構(gòu)而言，是使行業(yè)內(nèi)各事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)，保持統(tǒng)一水平和質(zhì)量的標準；（3）對于評估協(xié)會而言，它是監(jiān)督執(zhí)業(yè)質(zhì)量，檢查具體業(yè)務(wù)操作情況，貫徹行業(yè)自律制度，實施內(nèi)部懲戒的尺度。這些不同的群體從相應(yīng)的具體作用著手對準則施加影響，才能夠有效發(fā)揮準則保障評估質(zhì)量的基本功能。

（作者單位：中國通信建設(shè)集團設(shè)計院有限公司第一分公司）