淺析作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本在制造業(yè)的結(jié)合應(yīng)用

摘要：傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法，已無法適應(yīng)當(dāng)前自動化程度高、技術(shù)含量高、生產(chǎn)環(huán)節(jié)復(fù)雜的新環(huán)境。作業(yè)成本法主要應(yīng)用于事后成本核算，缺乏事前預(yù)算和生產(chǎn)過程的控制。文章通過分析傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本在新環(huán)境制造業(yè)成本會計的沖擊與應(yīng)用，提出了作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本在自動化程度較高的制造業(yè)中的結(jié)合應(yīng)用與意義。

關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本法；作業(yè)成本法；制造企業(yè)

中國加入世貿(mào)組織后，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)深入和網(wǎng)絡(luò)的普及，制造業(yè)面臨著前所未有的市場競爭激烈，供大于求，消費者的消費觀不斷變化，對市場產(chǎn)品的需求也呈多樣化。一方面需要采用開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)，提高自動化程度、產(chǎn)品技術(shù)含量以及生產(chǎn)工藝精細(xì)化；另一方面準(zhǔn)確核算成本，持續(xù)降低產(chǎn)品成本，以獲得市場競爭優(yōu)勢。這種新新環(huán)境下，傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法已不能產(chǎn)生足夠的有用信息，在成本計算、控制、產(chǎn)品定價等方面顯得越來越力不從心。而作業(yè)成本盡管在成本計算上基于精細(xì)化和合理性，但在成本控制上缺乏有效的措施。二者單獨使用都不能完全滿足制造業(yè)的需要，很多制造企業(yè)正在尋找一種更加有效的成本管理方法。標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本結(jié)合應(yīng)用正是在這種新環(huán)境背景下被管理層逐漸重視起來。

一、 標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本的應(yīng)用環(huán)境與優(yōu)缺點

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用與優(yōu)缺點

標(biāo)準(zhǔn)成本是傳統(tǒng)成本核算方法中較為完善和成熟的一種，將成本的計劃、控制、計算和分析進(jìn)行有機(jī)地結(jié)合，通過對各項成本的細(xì)化分析，設(shè)定相應(yīng)成本標(biāo)準(zhǔn)，作為員工工作努力的目標(biāo)，以及作為衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度，從而起到有效控制成本和考核業(yè)績的目的。標(biāo)準(zhǔn)成本法作為將成本的前饋控制、反饋控制機(jī)核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的成本控制系統(tǒng)，在我國國內(nèi)企業(yè)得到廣泛的應(yīng)用，取得較好的成功。但在自動化程度高、技術(shù)含量高的制造環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)成本法下出現(xiàn)對間接費用的分配不準(zhǔn)確，不能滿足現(xiàn)代企業(yè)對生產(chǎn)成本信息精確性的要求，另外由于產(chǎn)品成本信息的失真，企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品種類決策、產(chǎn)品市場定價會出現(xiàn)誤差，從而喪失市場競爭力，標(biāo)準(zhǔn)成本法無法滿足此類企業(yè)管理需要。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用與優(yōu)缺點

作業(yè)成本法，于20世紀(jì)80年代末起源于美國，以生產(chǎn)經(jīng)營過程的各種作業(yè)為成本核算對象，以資源動因為基礎(chǔ)分配各種作業(yè)所消耗的資源成本；再以生產(chǎn)結(jié)果為成本核算對象，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)計算各種產(chǎn)品作業(yè)消耗成本。作業(yè)成本法是一種面向過程的全面成本控制，它著眼于在所有環(huán)節(jié)上減少浪費，克服了標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法中間接費用分配不合理的缺陷，為市場決策提供了有效的成本信息。作業(yè)成本法雖然解決了提供相對準(zhǔn)確的成本信息的問題，但并沒有解決什么樣的作業(yè)成本才是產(chǎn)品合理成本的問題，且對生產(chǎn)硬件環(huán)境要求高，核算工作量大，計算事后性，不利于產(chǎn)品的事前、事中控制和企業(yè)全面預(yù)算。它適用于產(chǎn)品種類較多、生產(chǎn)環(huán)節(jié)多、生產(chǎn)自動化程度和電算化程度相對較高、間接費用所占成本比較大的企業(yè)。

（三）標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性

標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法具有各自的優(yōu)缺點，二者不能完全取代。標(biāo)準(zhǔn)成本法做大的優(yōu)點是為成本控制提供成本基準(zhǔn)，而作業(yè)成本是成本核算方法發(fā)展的重大突破，兩者有機(jī)結(jié)合，取長補(bǔ)短，既能提供真實可靠的成本依據(jù)，又能更好的服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營決策，從而形成更為科學(xué)的成本控制系統(tǒng)。

二、 標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本在制造業(yè)中結(jié)合應(yīng)用條件

標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的結(jié)合將在事前、事中控制及事后核算具有較大的應(yīng)用價值，但并不是每個制造企業(yè)都能夠采用并套用統(tǒng)一核算模式，二者若想很好的結(jié)合應(yīng)用，還應(yīng)具備以下基本條件。

（一）建立組織結(jié)構(gòu)和相適應(yīng)的管理基礎(chǔ)

兩種成本法的結(jié)合實質(zhì)上是企業(yè)成本管理理念的整合，需要長時間的探索和適當(dāng)?shù)馁Y源投入，需要建立包括企業(yè)全員參與、配合，加強(qiáng)管理基礎(chǔ)，依賴于現(xiàn)代化信息技術(shù)，建立企業(yè)BOM管理、流程管理的標(biāo)準(zhǔn)化，建立健全定額管理機(jī)制，建立清晰的作業(yè)中心。

（二）配備人力資源，提供有效的技術(shù)支持

增加熟悉兩種成本法的管理人員、會計人員和信息技術(shù)開發(fā)人員，以信息技術(shù)平臺為基礎(chǔ)，進(jìn)行兩種成本法的開發(fā)、實施、應(yīng)用與優(yōu)化。成本管理人員需要具有專注耐壓品質(zhì)，深入了解企業(yè)的制造流程工藝和運營管理，持續(xù)改進(jìn)以尋求不斷完善的成本管理方法。

（三）具有良好地成本控制環(huán)境

兩種成本法的實施可能會增加運行的管理成本和阻礙，這需要企業(yè)最高管理層以其地位和權(quán)力統(tǒng)籌安排，協(xié)調(diào)溝通，提倡全員成本意識，積極參與成本控制，為推行兩種成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。作為管理者，成本控制的視野一定要開闊。既要看到表面的可量化的成本，也要看到深層次的不能量化的成本。成本過程管理必須樹立大局觀，立足長遠(yuǎn)發(fā)展。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本在制造業(yè)中結(jié)合應(yīng)用探討

作業(yè)成本法下，設(shè)立清晰的作業(yè)成本中心與資源動因，對企業(yè)管理現(xiàn)代化要求較高。為推進(jìn)作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合應(yīng)用，利用原有的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，導(dǎo)入作業(yè)理念，是當(dāng)前現(xiàn)實且經(jīng)濟(jì)的選擇。

一是兩種成本結(jié)合的成本計算公式：單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)直接材料+標(biāo)準(zhǔn)直接人工+作業(yè)成本法下的制造費用分配（∑單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本單位產(chǎn)品耗用各作業(yè)服務(wù)量）+經(jīng)營成本（研發(fā)、營銷、售后服務(wù)成本）。

二是直接材料和直接人工，可用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計算和控制方法。直接材料和直接人工的計算和控制，用標(biāo)準(zhǔn)成本法，分別制定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價，直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時和標(biāo)準(zhǔn)工資率。然后根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，直接計算與產(chǎn)品的直接材料和直接人工。引起直接材料和直接人工的差異的原因主要有數(shù)量因素和價格因素。

三是制造費用，以作業(yè)為中心，形成由資源到作業(yè)、作業(yè)到產(chǎn)品的兩階段的成本分配。資源包括輔助材料、燃料、動力、間接管理人員工資、折舊、修理費、運輸費、品質(zhì)檢驗費。制造費用作業(yè)中心設(shè)定兩個標(biāo)準(zhǔn)，即作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)量。前者規(guī)定每項作業(yè)發(fā)生時所消耗的資源價值，細(xì)分為資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和資源價格標(biāo)準(zhǔn)。資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)即資源的數(shù)量消耗標(biāo)準(zhǔn)量、公司耗費標(biāo)準(zhǔn)、使用的機(jī)器設(shè)備數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、檢驗次數(shù)、修理次數(shù)和運輸次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而資源價格標(biāo)準(zhǔn)則指資源的單價、小時工資率、折舊率、單筆檢驗費、修理費和運輸費價格標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)指每項作業(yè)可以提供的最大服務(wù)量。

四是成本從生產(chǎn)領(lǐng)域向兩頭延伸，延伸至研究開發(fā)和售后服務(wù)領(lǐng)域，細(xì)分為研究開發(fā)、營銷、售后服務(wù)活動中心的作業(yè)。

五是建立事前預(yù)算、事中控制、事后評價和考核，PDCA的循環(huán)體系，直接材料、直接人工的控制，將數(shù)量因素和價格因素相結(jié)合，定期分析并納入責(zé)任部門的考核；對于作業(yè)服務(wù)量差異原因，可通過對生產(chǎn)能力預(yù)算差異、效率差異和閑置能力差異，分析企業(yè)內(nèi)部資源的浪費程度，識別企業(yè)內(nèi)部成本控制的制約環(huán)節(jié)，尋求減少不增值作業(yè)所發(fā)生的成本，從而加強(qiáng)對薄弱環(huán)節(jié)的成本控制。

四、 總結(jié)

綜上，標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用，可以在事前、事中、事后準(zhǔn)確計算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，還可以分析各作業(yè)利用資源及作業(yè)提供服務(wù)的效率，從而達(dá)到有效控制成本、正確評價作業(yè)中心及相關(guān)部門業(yè)績的目的，且為市場定價提供準(zhǔn)確科學(xué)的分析依據(jù)，為提升公司的競爭力發(fā)揮重要的作用。但考慮到標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用是新事物，且成本核算的方法還有戰(zhàn)略成本法、目標(biāo)成本法等，各企業(yè)需結(jié)合自身的外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境不斷探索，尋求適合企業(yè)自身的成本方法。

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（作者單位：臺玻悅達(dá)太陽能鏡板有限公司）