淺析生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的異同

摘要：文章對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)從相同點(diǎn)和不同點(diǎn)加以闡述，以期對(duì)現(xiàn)代綜合農(nóng)業(yè)企業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在區(qū)別生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)方面提供借鑒。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；固定資產(chǎn)

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，但是我國(guó)農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低。另外，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進(jìn)技術(shù)和資金，開展國(guó)際合作，就需要提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息并與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，讓外國(guó)投資者能看懂我國(guó)的農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，國(guó)家在2006年頒布了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中就有生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。生物資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟(jì)資源，具備一般資產(chǎn)的特征，是能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)通過對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理而謀求資金增值，收回投資時(shí)的資金大于原始投入，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如果持有目的是為了產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租這些資產(chǎn)則叫生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與企業(yè)的固定資產(chǎn)相比有其自然增值性和生物轉(zhuǎn)化性，同時(shí)，與固定資產(chǎn)又有一定相似性。本文就是對(duì)二者加以分析對(duì)比，闡述其異同點(diǎn)。

一、兩者的區(qū)別之處

（一）兩者的價(jià)值變化趨勢(shì)不同

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備可以長(zhǎng)期使用，長(zhǎng)期保持其實(shí)物形態(tài)，只是在以后使用過程中會(huì)發(fā)生一些損耗，這種損耗有的是有形的，有的是無(wú)形的。在這樣的情況下，機(jī)器設(shè)備本身的價(jià)值就隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)漸漸地轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中去，即產(chǎn)品成本構(gòu)成中的折舊。所以，機(jī)器設(shè)備這類固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，在資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，其價(jià)值呈逐年下降趨勢(shì)。但是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，如種豬、自營(yíng)的蘋果苗，在生命周期內(nèi)遵循生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，在這個(gè)過程中，它需要依靠人的管護(hù)、飼養(yǎng)、施肥、噴灑農(nóng)藥等勞動(dòng)而慢慢長(zhǎng)大，實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化。企業(yè)從蘋果苗的培育到掛果到樹木成熟、蛻化直至消亡枯竭，蘋果樹的成長(zhǎng)在生命周期中呈緩慢增長(zhǎng)、快速增長(zhǎng)、趨于穩(wěn)定和下降趨勢(shì)。

（二）生產(chǎn)能力的變化不同

固定資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備類，在投產(chǎn)后，由于使用、自然力作用或科技的進(jìn)步而使自身使用的價(jià)值逐漸發(fā)生貶值甚至喪失，這項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式隨著企業(yè)生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品而其價(jià)值逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中。隨著時(shí)間的推移，這項(xiàng)機(jī)器設(shè)備單位時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品會(huì)減少，其產(chǎn)能也是在逐漸下降的。因此，固定資產(chǎn)的產(chǎn)能呈逐年遞減趨勢(shì)。但是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則不同，如奶牛在由成長(zhǎng)期至成熟期，其產(chǎn)奶量逐漸增加并趨于穩(wěn)定，從成熟期至衰退期直至最后死亡，其產(chǎn)奶能力開始逐漸減少直到最后停止。因此，生命周期內(nèi)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能呈現(xiàn)零產(chǎn)能、增長(zhǎng)、穩(wěn)定、下降趨勢(shì)。

（三）后續(xù)支出變化不同

一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備投產(chǎn)后，其自身的價(jià)值隨著時(shí)間的推移和生產(chǎn)的產(chǎn)品增多而貶值，其形態(tài)也逐漸陳舊，為了使其能夠處于正常運(yùn)行狀態(tài)，要對(duì)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行添加潤(rùn)滑油、清洗機(jī)器、更換小部件、噴漆等改良支出、維修費(fèi)用、裝修支出，這些支出隨著其陳舊程度的不同而不同，設(shè)備越陳舊，相應(yīng)需要更多的支出。所以，在固定資產(chǎn)的生命周期內(nèi)，為了維持固定資產(chǎn)能處于正常運(yùn)行狀態(tài)而所付出的后續(xù)支出呈逐年遞增趨勢(shì)。但是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈下降趨勢(shì)，如為了維持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的蘋果樹繼續(xù)掛果，要對(duì)果樹進(jìn)行剪枝、滅蟲，這樣就會(huì)發(fā)生人工費(fèi)和藥物費(fèi)用，當(dāng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)由成長(zhǎng)至成熟直至消亡，這些后續(xù)支出呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。

（四）折舊范圍不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)---生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定，針對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)期增加的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則4---固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)期增加的固定資產(chǎn)，在月初的固定資產(chǎn)賬面原價(jià)中，這項(xiàng)資產(chǎn)的賬面原價(jià)沒有包括在內(nèi)，當(dāng)期不計(jì)提折舊，從下月開始計(jì)提；針對(duì)當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，月初企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)仍然包括此項(xiàng)資產(chǎn)，所以當(dāng)月照提折舊，從次月開始不再計(jì)提折舊。

（五）折舊方法不同

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都可以采用年限平均法、工作量法。但是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般不采用加速折舊的方法，即年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，可以采用年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身的特點(diǎn)，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。折舊方法一經(jīng)確定，一般是不允許變更的。

二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同之處

（一）二者存在的形態(tài)相同

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都是有形資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中的動(dòng)物和植物都是有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)擁有的，持有目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，不是為了出售；固定資產(chǎn)的使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度；固定資產(chǎn)必須是有形資產(chǎn)。這兩種資產(chǎn)都是看得見摸得著的有形資產(chǎn)。

（二）二者確認(rèn)條件是相同的

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都屬于資產(chǎn)，在對(duì)他們進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，都必須同時(shí)滿足2個(gè)條件，即（1）該資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，（2）與該經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的成本能夠可靠的計(jì)量。

（三）二者初始計(jì)量相同

對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按最初始計(jì)量，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定都按實(shí)際成本入賬。這兩項(xiàng)資產(chǎn)，根據(jù)各自不同的取得方式，對(duì)實(shí)際成本的確定也不同。例如，H公司購(gòu)買種豬而支付給對(duì)方16萬(wàn)元，支付種豬的運(yùn)費(fèi)4萬(wàn)元，保險(xiǎn)費(fèi)2萬(wàn)元，種豬在運(yùn)輸途中的飼養(yǎng)費(fèi)和看管費(fèi)1萬(wàn)元。那么，這批種豬的實(shí)際成本為23萬(wàn)元。種豬在運(yùn)輸途中的飼養(yǎng)費(fèi)和看管費(fèi)1萬(wàn)元即可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中也規(guī)定其初始計(jì)量根據(jù)不同的取得方式按照實(shí)際成本進(jìn)行，企業(yè)外購(gòu)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備而支付的買價(jià)40萬(wàn)元，關(guān)稅6萬(wàn)元，安裝調(diào)試費(fèi)10萬(wàn)元，那么此項(xiàng)固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值為56萬(wàn)元。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，包括建造固定資產(chǎn)的材料費(fèi)、人工費(fèi)、水電費(fèi)等使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的各種必要支出構(gòu)成。

（四）二者處理價(jià)值轉(zhuǎn)移方式相同

固定資產(chǎn)和成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，其價(jià)值隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行發(fā)生轉(zhuǎn)移。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的和預(yù)定使用狀態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，根據(jù)受益對(duì)象不同轉(zhuǎn)移到相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，按照配比原則讓這項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)折舊支出和其給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益配比。例如，一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備賬面原價(jià)為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為1萬(wàn)元，已提折舊額5萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備為4萬(wàn)元，尚可使用年限為10年，那么此項(xiàng)資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額為190萬(wàn)元，這190萬(wàn)元在以后的10年內(nèi)系統(tǒng)分?jǐn)?。以融資租賃租入和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，因?yàn)槿谫Y租賃按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，視同自己企業(yè)的資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，所有權(quán)還是企業(yè)的。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，而且要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

（五）二者判斷計(jì)提減值的標(biāo)準(zhǔn)相同

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所規(guī)范的內(nèi)容。按準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，測(cè)試生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否存在減值跡象。要比較此類資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可收回金額，如果賬面價(jià)值大于可收回金額，將其差額計(jì)入“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，同時(shí)確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是這項(xiàng)資產(chǎn)的賬面原價(jià)減去已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的金額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)---資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在持有期間是不得轉(zhuǎn)回。相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，只有等這項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、出售、處置甚至死亡。也就是說(shuō)，此項(xiàng)資產(chǎn)離開企業(yè)了，此項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備要連同賬面價(jià)值一并轉(zhuǎn)銷。

（六）二者都存在較長(zhǎng)的生命周期

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)可以連續(xù)多年為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；在其壽命年限內(nèi)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，而且生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力。

對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的區(qū)別和聯(lián)系的探討和分析，能使會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中更易于判斷，做出正確的賬務(wù)處理，提高管理能力和工作效率。

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