會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的探討

摘要：資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)丑聞不斷浮出水面，使人們不得不思考會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的問題。實(shí)踐與理論證明，只有實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制才能從根本上解決此類問題。文章分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的現(xiàn)狀以及引發(fā)的爭(zhēng)議，針對(duì)實(shí)行輪換制可能出現(xiàn)的問題提出了建議。

關(guān)鍵詞：輪換制；獨(dú)立性；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

近年來，財(cái)務(wù)丑聞?lì)l頻爆出。安然與安達(dá)信的財(cái)務(wù)造假使得90多年歷史的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出了歷史的舞臺(tái)，使得美國資本市場(chǎng)陷入了困境；銀廣夏和中天勤的失敗使得受人矚目的上市公司連續(xù)停板，淪落為中國資本市場(chǎng)中的普通一員，使得中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所消失在人們的眼中。不能否認(rèn)，頻頻爆發(fā)的財(cái)務(wù)丑聞的主要因素是蓄謀已久的財(cái)務(wù)造假，而不是一場(chǎng)意外。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種鑒證咨詢?nèi)藛T，其使命在于揭示財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，又怎么會(huì)一而再再而三地“錯(cuò)過”這些造假呢？這值得人們深思。本文著重從會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制這個(gè)角度來談這些“失誤”。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的現(xiàn)狀

目前，我國大多數(shù)的上市公司都是國家控股的企業(yè)，其實(shí)力雄厚。并且，隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，企業(yè)的地位不斷上升。與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系正在發(fā)生著較大的變化。許多企業(yè)由“委托人”轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的命脈，決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來源。一些實(shí)力并不是很強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，甚至是那些資深的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了留住客戶，取得收益，串通一氣，共同包庇錯(cuò)誤，而不能獨(dú)立地發(fā)表公正凜然的審計(jì)意見。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂。缺少了獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告將毫無價(jià)值。

為了規(guī)避會(huì)計(jì)師與上市公司“共同造假”的現(xiàn)象，我國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部也采取了一系列的行動(dòng)，于2003年10月發(fā)布了關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制度的規(guī)定。具體內(nèi)容如下：若被審計(jì)單位為公眾利益公司，負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)人員不能連任超過五年；五年后，該關(guān)鍵會(huì)計(jì)師在兩年之內(nèi)不能再參與該被審計(jì)單位的審計(jì)工作。從該規(guī)定可以看到，財(cái)務(wù)造假之所以長存，與會(huì)計(jì)師有著相當(dāng)密切的關(guān)系。然而，我國目前所實(shí)行的輪換制度并不完善。它只強(qiáng)調(diào)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也就是關(guān)鍵審計(jì)人員的輪換，而忽視了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換。雖然說審計(jì)報(bào)告要求有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字，但實(shí)權(quán)并不掌握在注冊(cè)會(huì)計(jì)師手上。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，最終決定權(quán)其實(shí)是掌握在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的手上。會(huì)計(jì)師要么服從事務(wù)所的最終審計(jì)意見，要么離開。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受到了很大的限制。我國目前規(guī)定的會(huì)計(jì)師的輪換制度并不能從根本上提高審計(jì)的獨(dú)立性，有關(guān)部門必須加大審計(jì)的監(jiān)管力度。

一系列的研究表明，只有事務(wù)所的定期輪換制度才能從根本上較為有效地解決上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所“共謀”的造假情況。

二、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制的爭(zhēng)議

雖然理論研究表明實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制度能夠在一定程度上緩解造假現(xiàn)狀，然而不少人士卻提出了反對(duì)意見。

（一）降低審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)報(bào)告的保證。整個(gè)審計(jì)流程必須嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從初步業(yè)務(wù)評(píng)估到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再到風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，一個(gè)環(huán)節(jié)都不能落下。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往在前期，即對(duì)被審計(jì)單位的了解上花很多心思，這足以說明審計(jì)質(zhì)量是建立在熟悉經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)之上。只有這樣，所謂的職業(yè)判斷才能較為準(zhǔn)確地得到應(yīng)用。然而，如果實(shí)行定期輪換制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就要不停地變更客戶，變更經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就無法深入了解被審計(jì)單位的情況。凡事都是熟能生巧，馬腳總是一點(diǎn)點(diǎn)地在暴露。假設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過幾年的審計(jì)，好不容易覺察到有什么不對(duì)勁的地方，卻在此時(shí)被迫輪換。那么，該公司的“破綻”就無法被深究，可能又要經(jīng)過很多年的“隱匿”才會(huì)最終浮出水面。由此，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)受到很大影響。

（二）違背成本效益原則

一些學(xué)者認(rèn)為，定期輪換制度不符合成本效益原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果是初次審計(jì)，尤其是針對(duì)較為陌生的行業(yè)，為了正確地評(píng)估被審計(jì)單位、了解被審計(jì)單位，就要投入相當(dāng)大一部分的人力和物力，導(dǎo)致較高的初始投資成本。然而，這一部分的成本一般不是在一次審計(jì)業(yè)務(wù)中就能完全收回的，而是分?jǐn)偟捷^長的審計(jì)期中慢慢收回。倘若實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制度，經(jīng)常地變更審計(jì)客戶，那么初始投資的投入就會(huì)被不斷加大，不符合成本效益原則。

（三）“浪費(fèi)”審計(jì)經(jīng)驗(yàn)

在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，有“學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)”這一理論。在審計(jì)活動(dòng)中，這一理論同樣適用。隨著審計(jì)人員的不斷投入，其專業(yè)勝任能力不斷提高，對(duì)該客戶的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)政策等的了解不斷深入。在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累下，審計(jì)人員變得更加?jì)故欤ㄙM(fèi)較少的時(shí)間就能獲得較多的成果。然而，實(shí)行定期輪換制度，就無法很好地體現(xiàn)出審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，增加了審計(jì)失敗的可能性。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制與獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)所要求的職業(yè)道德中的核心。審計(jì)的獨(dú)立性有兩個(gè)層面：實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立要求事實(shí)上是獨(dú)立的，形式上獨(dú)立要求在第三方看來是獨(dú)立的。這二者缺一不可，對(duì)審計(jì)來說都至關(guān)重要。眾多的上市公司慘案告訴我們，審計(jì)獨(dú)立性缺失必將導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（一）“長期合作”損害實(shí)質(zhì)性獨(dú)立

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的合作關(guān)系就像是人與人之間的交往。生活經(jīng)驗(yàn)告訴我們，倘若兩人能夠長期保持聯(lián)系，互相合作，要么就是有共同的利益牽絆，要么就是志趣相投或者臭氣相投。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位能夠保持長久的合作關(guān)系，說明它們中間有個(gè)東西在牽絆著。而筆者認(rèn)為，資本市場(chǎng)，利益至上。也就是說，資本市場(chǎng)的兩個(gè)“朋友”，要么就是共同牟利，要么就是臭氣相投。倘若兩者共同牟利，那么被審計(jì)單位選擇的任何不甚合理的會(huì)計(jì)政策都可能被會(huì)計(jì)師事務(wù)所迎合；倘若被審計(jì)單位較為強(qiáng)勢(shì)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要客戶，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地位就會(huì)被弱化，依附于被審計(jì)單位，不得不屈從它的安排。不可否認(rèn)，即使是初次審計(jì)，這種“同化”的情況也會(huì)存在，但是長期合作這種情況發(fā)生的概率將會(huì)大幅度上升。

總之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期和某一家被審計(jì)單位保持合作，會(huì)加大“共謀造假”現(xiàn)象發(fā)生的概率，損害實(shí)質(zhì)性獨(dú)立。

（二）“長期合作”損害形式上獨(dú)立

形式上獨(dú)立雖然是表象，但是卻是實(shí)質(zhì)性獨(dú)立的基礎(chǔ)保證，是社會(huì)公眾信任審計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的合作長久，社會(huì)公眾不免會(huì)質(zhì)疑二者的關(guān)系，懷疑整個(gè)審計(jì)過程的獨(dú)立性，對(duì)審計(jì)報(bào)表的信賴程度就會(huì)有所下降。

經(jīng)驗(yàn)告訴我們，二者的長期協(xié)作在一定程度上會(huì)損害獨(dú)立性。換言之，實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度有利于審計(jì)獨(dú)立性的保持，至少是在形式上保持了審計(jì)的獨(dú)立性。只有形式上的獨(dú)立性得到保持，才有所謂的實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。同時(shí)，實(shí)行輪換制度也會(huì)增加社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)可靠性的信賴，有利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。

四、對(duì)實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制可能出現(xiàn)的問題的建議

雖然實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制能夠增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，保障審計(jì)報(bào)告的可靠性，但是在大多數(shù)國家，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換制得到法律認(rèn)可，事務(wù)所的輪換制一直處于進(jìn)退兩難的地位。除了上文筆者提到的人們對(duì)實(shí)行輪換制的爭(zhēng)議，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)等也是實(shí)行輪換制的一個(gè)弊端。筆者就這些可能出現(xiàn)的問題提出一些建議，希望輪換制能夠早日得以確認(rèn)，資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象能夠有所控制。

（一）確定合理的輪換期間來彌補(bǔ)初始投資成本

上文已經(jīng)說到，審計(jì)初期的投資成本是筆巨額投入，需要在后期較長的時(shí)間內(nèi)回收。不合理的輪換制度會(huì)造成初始投資的浪費(fèi)。但是，如果能夠確定一個(gè)合理的輪換期，如6年，那么初始投資成本就能被收回，所謂的浪費(fèi)也就不存在了。

（二）加強(qiáng)上市公司對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息的披露

從理論上來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該扮演著一個(gè)大義凜然的財(cái)務(wù)界的“警察”角色，然而在市場(chǎng)上，“顧客就是上帝”這一理念就打破了所謂的公正。上市公司更多地成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的顧客，如果其出具的審計(jì)意見不符合上市公司的要求，上市公司就可以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尋找滿意的審計(jì)意見。目前，我國關(guān)于上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露制度并不完善，這樣投資者就常常被蒙在鼓里，毫不知情。相關(guān)部門應(yīng)該要確定合適的法規(guī)，加強(qiáng)對(duì)上市公司更換事務(wù)所的信息披露，這樣在一定程度上也能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度的實(shí)行。

（三）倡導(dǎo)誠信

上市公司財(cái)務(wù)造假、資本市場(chǎng)的丑聞曝光，說到底就是缺乏誠信的一種表現(xiàn)。誠信是市場(chǎng)的基石。因此，要加強(qiáng)誠信的宣傳，在市場(chǎng)中形成誠信交易的良好氛圍，這樣才能有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制的推行。

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（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）