淺析公允價值計量存在的問題及對策

摘要：2006年財政部頒布的新會計準則對計量屬性做了較大的調整，再次引入了公允價值這一獨立計量屬性。公允價值能夠提高會計信息的可靠性和有用性，更加真實地反映企業(yè)的資產價值，幫助報表使用者更好地決策。然而，由于制度的不完善和技術的不成熟，我國在公允價值計量方面存在一系列的問題。文章將從公允價值的基本理論出發(fā)，分析我國在公允價值的運用方面存在的問題，提出完善公允價值應用的相關對策。

關鍵詞：公允價值計量；存在的問題；對策；計量屬性

一、公允價值的基本理論

（一）公允價值的定義

關于公允價值的定義種類很多，各國的會計準則中的規(guī)定也不完全一致。從各國的定義可以看出，公允價值是一個很廣的概念范疇。國際會計準則委員會將公允價值定義為“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額”，我國的會計準則對公允價值的定義與此并無太大的區(qū)別，即“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~”。如果資產存在活躍的市場，公允價值則表現(xiàn)為資產的市價；如果資產不存在活躍市場，公允價值則為類似的資產活躍市場的市價。但是，如果兩個條件都不具備，資產的公允價值則為資產未來現(xiàn)金流量。

（二）公允價值計量需滿足的條件

從公允價值的定義可以看出，用公允價值計量需滿足以下三個條件。

1. 信息對稱。在市場條件下，要實現(xiàn)公平交易，交易雙方掌握的信息必須對稱，包括交易規(guī)則、價格、主體等市場信息。

2. 公平交易。在信息對稱的情況下，合理公正地對市場中某項資產或負債真實價值進行估計，可以作為公允價值。

3. 雙方自愿。進行交易的雙方的交易行為必須是自愿的，要在非強迫、非企業(yè)清算或非關聯(lián)交易的狀態(tài)下進行交易。

（三）公允價值的特點

1. 動態(tài)性。同一交易可能由于發(fā)生的時間不同或者交易地點的不同，價值的公允性也會不同。公允價值隨著時間的推移會不斷發(fā)生變化，每個時點都會不同。使用公允價值計量時，即使交易或事項尚未發(fā)生，但只要有證據(jù)表明某項資產或負債的市場價值預期發(fā)生了變化，則需對賬面價值進行調整，使其反映其預期的市場價值。這就是公允價值的動態(tài)性，是公允價值計量的最根本的特征。

2. 相關性及決策有用性。公允價值是面向現(xiàn)在和未來的，以市場定價為基礎，提高了會計信息的相關性，用其預測和決策要明顯優(yōu)于歷史成本。

二、我國公允價值計量中存在的問題

（一）公允價值計量的應用環(huán)境尚不完善

公允價值的獲取需要成熟、公平的市場環(huán)境，交易的雙方必須充分了解市場。近年來，雖然我國的經(jīng)濟發(fā)展帶動了市場經(jīng)濟體系的不斷完善，但是我國市場化程度還不是很高，市場價格體系不成熟，政府干預對商品價格的影響巨大，競爭機制無法充分發(fā)揮作用，還有很多資產和負債缺乏完善的市場，直接獲取公允價值存在一定的困難。例如，一些壟斷行業(yè)導致價格公允的生產要素市場難以形成；關聯(lián)方交易在我國上市公司也是普遍存在的，關聯(lián)方的交易往往導致會計信息失真，進而操縱利潤等。這些原因都導致市場價格有失公允。

（二）公允價值的可操作性不強，不具有及時性

公允價值的運用無論對技術還是在人才方面都提出了較高的要求。公允價值的確定主要是通過市場確認的，但是我國現(xiàn)行的市場機制還不夠健全，許多資產和負債缺乏活躍市場作為定價基礎，沒有現(xiàn)成的市價作為公允價值確認的基礎。目前，我國并沒有獨立的第三方機構專門進行公允價值的評估，企業(yè)主要通過經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等獲取活躍市場中非貨幣性資產的公允價值。但是，這些機構發(fā)布的信息往往嚴重滯后于市場信息，因此使獲得的公允價值的相關性較差。而且，我國公允價值的估值方法也不完善，導致公允價值計量的可操作性降低。

（三）公允價值應用的成本較高

1. 由于我國的市場機制不完善，許多資產和負債缺乏活躍市場，沒有現(xiàn)行的市價作為公允價值的定價基礎，為了獲取相關的公允價值，企業(yè)必須付出相應的人力物力。而且，企業(yè)在使用公允價值進行初始確認和后續(xù)計量時，會計人員需要收集和整理大量的數(shù)據(jù)信息，同時綜合分析各方面的因素，包括已經(jīng)獲得的會計資料和市場信息等，重新確定資產和負債的公允價值。這樣勢必會增加會計人員的會計計量和賬務管理的操作成本。而且，為了使會計信息的質量得到保證，企業(yè)要成立內部監(jiān)管機構對會計的計量工作進行監(jiān)督和管理，這就增加了企業(yè)的管理成本。

2. 公允價值增加了企業(yè)財務報告的風險。為了防止企業(yè)利用公允價值計量進行盈余管理進而粉飾經(jīng)營業(yè)績，相關部門必須加大監(jiān)管力度，同時也對相關的監(jiān)管部門如審計機構、注冊會計師提出了更高的要求，這必然導致相關部門的成本增加。

（四）企業(yè)利用公允價值計量進行利潤操縱，粉飾財務報表

公允價值是個估計的數(shù)值，需要依靠交易雙方對于市場價值的判斷，然而我國缺乏完善的公允價值理論體系和規(guī)范的市場環(huán)境，因此需要會計人員進行職業(yè)判斷，而會計人員對于公允價值的判斷具有很強的主觀性。同時，我國的內控制度不健全，再加上我國的懲罰力度較輕，趨利的經(jīng)濟人便利用公允價值的這一漏洞來謀求自身利益的最大化。尤其是上市公司和母公司，關聯(lián)公司利用資產交換，債務重組等交易，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，許多上市公司便利用關聯(lián)方交易粉飾財務報表，操縱利潤，導致會計信息質量降低。

（五）公允價值的應用對會計人員的素質提出了挑戰(zhàn)

公允價值計量的實施需要會計人員具有職業(yè)判斷能力和專業(yè)技術知識，尤其是資產減值、企業(yè)合并等領域，會計人員需要了解和熟悉評估方面的知識。雖然我國會計人員很多，但是我國會計人員的整體專業(yè)水平還遠遠達不到經(jīng)濟發(fā)展的要求，缺乏高層次的會計人員，而低層次的會計人員雖然積累了一定的實踐經(jīng)驗，但遠遠達不到快速發(fā)展的經(jīng)濟形勢的需要。同時，職業(yè)判斷則帶有很強的主觀性，在巨大利益的誘惑下，會計人員往往喪失道德水準和職業(yè)良知，會對資產進行虛假評估或不愿意披露詳細、真實的信息，低估損失，高估收益，甚至故意采取欺詐、舞弊的手段，使會計信息歪曲事實，影響會計信息的質量，使企業(yè)最終的資產負債表中的公允價值信息可靠性大打折扣。

（六）監(jiān)管約束機制的欠缺

1. 我國的會計法律法規(guī)尚不健全，對于違法違規(guī)的處罰力度較低，違規(guī)違法成本遠遠低于其所帶來的利潤，使得一些企業(yè)以身試法，利用公允價值來操縱利潤，粉飾財務報表。

2. 我國的會計師事務所行業(yè)與西方國家相比發(fā)展較晚，職業(yè)會計師總體來說起點低、基礎薄弱，事務所之間的競爭也比較激烈，事務所為了自身利益而難以保持應有的客觀和公允。而且，一些政府部門也不同程度地利用手中的權利壟斷業(yè)務、制定業(yè)務干預市場，在很大程度上影響了會計師執(zhí)業(yè)的公正性。

三、完善公允價值計量的相關對策

（一）完善我國的市場環(huán)境

市場化程度不高使得我國的公允價值計量存在一定的困難。統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場是公允價值得以運用的一個前提條件。活躍市場的存在需要發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟，所以加強市場經(jīng)濟建設是以較低成本獲得可靠的公允價值的條件。雖然公允價值與市場價格并不相等，但是市場價格卻是最客觀、最可靠、最簡單的公允價值的來源。所以，在社會主義市場經(jīng)濟逐步建立與完善的進程中，就要建立健全與之相適應的各種市場體制，加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，促進完善的生產要素市場、資本市場和商品市場的建立，使會計人員能夠通過市場條件很容易獲得按公允價值計量的信息，更好地確定商品成本和市價，促進公允價值的全面推廣。

（二）完善公允價值計量的相關理論體系，提高可操作性

1. 各國對已公允價值計量的規(guī)定并不一致，沒有統(tǒng)一規(guī)范，因此應當加強各國之間的學習交流，明確公允價值的計量概念。此外，應當加強對于現(xiàn)值計量方法的研究，畢竟計量是會計核算的關鍵環(huán)節(jié)。我國的市場不發(fā)達，估值技術顯得更為重要，更應該加強規(guī)范公允價值的運用，逐步完善公允價值的估值方法和估值模型，并且隨著市場的發(fā)展逐步創(chuàng)新。

2. 提高公允價值計量的可操作性，即提高其在實務應用中的可操作性，更好地解決問題。我國應當建立全面的、統(tǒng)一的、可操作性強的計量指南，指導公允價值應用的操作方法，提高操作性。另外，我國還應不斷對會計人員的知識進行更新并提高電算化水平，開辟更多的公允價值獲得渠道，如通過計算機網(wǎng)絡等，從而使公允價值的應用得到推廣，提高公允價值計量的可操作性。

（三）提高會計人員的職業(yè)能力和道德水平

提高會計人員的職業(yè)素質和道德水平是獲取公允價值的有效途徑，公允價值的實施過程中需要大量的職業(yè)判斷，因此為企業(yè)操縱利潤提供了方便。為了提高財務報表信息的質量，必須提高會計人員的職業(yè)能力和道德水平，要培養(yǎng)具有公允價值觀念、能夠把理論與實務相結合的會計人員，加強會計人員的道德意識和法律意識，加強對會計人員的后期培訓，提升思想境界，加強誠信建設，牢固樹立求真務實的職業(yè)操守，加大法律知識的普及力度；同時，加強業(yè)務培訓，幫助會計人員提高自己的專業(yè)技能，提高會計人員對于復雜交易和事項的確認、計量、報告的判斷處理能力，提高會計信息的質量。

（四）完善相關法律法規(guī)，加強內外部的審計監(jiān)督

充分發(fā)揮企業(yè)內外部審計機構的作用，保證會計信息的可靠性。注冊會計師在進行審計時，應實施必要的了解程序、控制測試和實質性程序，對公允價值予以特別的關注。我國應該加快會計師事務所的體制改革，提高注冊會計師的風險意識、業(yè)務能力和道德水平，使其嚴格遵守審計準則和其他執(zhí)業(yè)準則。企業(yè)內部應當完善內部控制，實施崗位職責分離，加強事前、事中、事后監(jiān)督，充分發(fā)揮企業(yè)審計人員的作用，提高會計信息的質量。我國還應當完善相關的法律法規(guī)，探索和制定與公允價值計量模式相配套的監(jiān)管規(guī)章和制度，提高懲罰的震懾性，提高企業(yè)違反違規(guī)的成本，從根源上杜絕企業(yè)通過公允價值操縱盈余的動機。

四、結語

公允價值計量模式有其獨特的優(yōu)越性，但是由于多方面因素的制約，我國在公允價值計量的應用方面存在一定的缺陷。因此，我國應當積極采取各種措施，深入對公允價值計量理論的研究和探索，不斷完善公允價值計量的理論體系和應用環(huán)境，使公允價值在實務的應用中逐步走向成熟，這樣才能逐步發(fā)揮出公允價值計量的優(yōu)勢。

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（作者單位：河北大學）