上市公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

摘要：上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。一方面，不合理的公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響審計(jì)委托關(guān)系的獨(dú)立性；另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)通過影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來生成不同質(zhì)量的審計(jì)信息。所以，優(yōu)化上市公司的治理結(jié)構(gòu)是保持審計(jì)質(zhì)量的一條有效途徑。文章結(jié)合我國目前上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題，提出優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的方案，以提高審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu)；審計(jì)獨(dú)立性；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量

一、公司治理結(jié)構(gòu)的含義

公司治理結(jié)構(gòu)，指為實(shí)現(xiàn)公司最佳經(jīng)營業(yè)績，公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)基于信托責(zé)任而形成相互制衡關(guān)系的結(jié)構(gòu)性制度安排。我國公司治理結(jié)構(gòu)是采用“三權(quán)分立”制度，即決策權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)分屬于股東會(huì)、董事會(huì)或執(zhí)行董事、監(jiān)事會(huì)。

二、公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

（一）審計(jì)質(zhì)量的衡量

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）的優(yōu)劣程度，也就是審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的有效程度。

審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)包括以下三方面。一是獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出，從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣。審計(jì)獨(dú)立性直接影響到審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告的可靠性、可信性及權(quán)威性。二是專業(yè)勝任能力標(biāo)準(zhǔn)，是指審計(jì)人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識(shí)、工作能力和職業(yè)道德，從而能夠勝任所接受的審計(jì)業(yè)務(wù)。三是執(zhí)業(yè)過程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)的執(zhí)業(yè)過程可以分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段，各階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否認(rèn)真的按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了解、測試等審計(jì)程序，然后就審計(jì)過程中識(shí)別出的財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)報(bào)、違規(guī)會(huì)計(jì)處理等問題向被審計(jì)單位提出調(diào)整建議，在被審計(jì)單位沒有做出合理調(diào)整的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠出具客觀公正的審計(jì)報(bào)告。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

根據(jù)上述審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以看出，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量影響因素中最為關(guān)鍵的因素，它應(yīng)貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響其選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)的獨(dú)立性，從而影響審計(jì)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。

公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的間接影響表現(xiàn)為公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會(huì)計(jì)信息的過程中必須真實(shí)可靠，要考慮使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的不同需求程度。審計(jì)質(zhì)量的直接決定因素在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但是審計(jì)信息是在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上加工而成的，兩者息息相關(guān)，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性很高，那么審計(jì)質(zhì)量的問題就會(huì)減少。雖然不能說審計(jì)失敗是起因于會(huì)計(jì)做假，但這種相關(guān)性說明，分析審計(jì)質(zhì)量問題時(shí)，分析會(huì)計(jì)信息失真的原因和解決方法是重要的。良好的公司治理結(jié)構(gòu)能有效防止會(huì)計(jì)信息失真，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于審計(jì)質(zhì)量的保持。

所以，提高審計(jì)質(zhì)量研究時(shí)離不開對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的研究，也就是說即離不開公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的直接影響，也離不開公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

三、公司治理結(jié)構(gòu)影響審計(jì)質(zhì)量的分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

上市公司的審計(jì)存在著審計(jì)委托人（即股東）、被審計(jì)人與審計(jì)受托人（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所）三者之間的委托關(guān)系。被審計(jì)人主要是上市公司的經(jīng)營管理層，他是替委托人即股東經(jīng)營管理公司資產(chǎn)的代理人，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)是受股東委托審計(jì)公司經(jīng)營管理層的業(yè)績，對(duì)經(jīng)營管理當(dāng)局的業(yè)績發(fā)表公正客觀的意見。在這樣的審計(jì)委托關(guān)系下，要保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中保持其獨(dú)立性，那么委托人與被審計(jì)人不能為同一人，也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)人之間不能存在任何利益關(guān)系。

目前國有企業(yè)改制的上市公司中部分公司存在產(chǎn)權(quán)界定模糊、經(jīng)營管理層控制企業(yè)等內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；部分民營上市公司為家族企業(yè)，所有者即經(jīng)營者。在這樣的產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，企業(yè)的經(jīng)營者就成為審計(jì)委托人，審計(jì)委托人與被審計(jì)人為同一人，其即決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇，又決定審計(jì)報(bào)酬。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的經(jīng)營者存在著直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。在這種關(guān)系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為了生存過分滿足上市公司的不合理要求，喪失獨(dú)立性。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、缺乏有效的經(jīng)營者選擇機(jī)制等事項(xiàng)可能導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，這種缺陷會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。所以說，公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度直接決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。例如，上市公司所有權(quán)缺位使得董事會(huì)被經(jīng)營者控制，企業(yè)的經(jīng)營者為使自身利益實(shí)現(xiàn)最大化可能對(duì)公司業(yè)績進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴?cái)務(wù)舞弊，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，

缺乏有效的經(jīng)營者選擇、激勵(lì)和約束機(jī)制。一方面部分國有企業(yè)經(jīng)營者由組織委派，部分民營企業(yè)經(jīng)營者就是股東自己，沒有選拔任用企業(yè)經(jīng)營管理者機(jī)制，另一方面經(jīng)營層激勵(lì)約束機(jī)制存在問題。首先經(jīng)營者的勞動(dòng)付出與年薪不配比，表現(xiàn)為激勵(lì)不足；其次是公司的監(jiān)事會(huì)制度、獨(dú)立董事制度以及獨(dú)立審計(jì)制度，對(duì)經(jīng)營管理者的約束作用有限。所以企業(yè)的經(jīng)營者為使自身利益實(shí)現(xiàn)最大化時(shí)可能對(duì)公司業(yè)績進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴?cái)務(wù)舞弊，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）建立合理的審計(jì)委托關(guān)系，提高審計(jì)師的獨(dú)立性

合理的審計(jì)委托關(guān)系是使審計(jì)師恪守其獨(dú)立性的前提條件，而建立合理的審計(jì)委托關(guān)系的關(guān)鍵就是要隔離審計(jì)受托人（審計(jì)師）與被審計(jì)人（管理當(dāng)局）的利益關(guān)系。建立合理的審計(jì)委托關(guān)系，可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，在上市公司建立審計(jì)委員會(huì)，由其履行選擇外部審計(jì)師的職能并與外部審計(jì)師討論審計(jì)相關(guān)事項(xiàng)；還可以引入獨(dú)立的第三者（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等）完成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與委托。

優(yōu)化上市公司治理結(jié)構(gòu)，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性，這有利于提高其審計(jì)質(zhì)量。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

1. 建立和完善現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)

國有上市公司可以尋求有效的國有股減持與退出機(jī)制，可以引入戰(zhàn)略投資者，分散股權(quán)，通過各種途徑調(diào)整形成相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)。國有股的退出并不是一朝一夕所能解決的，今后一段時(shí)間國有股仍然會(huì)在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)占據(jù)很大一部分，這部分產(chǎn)權(quán)主體可暫由國有資產(chǎn)管理委員會(huì)保管，但其總經(jīng)理需從外部聘用以使兩權(quán)分離，從而有效控制所有權(quán)缺位導(dǎo)致的“經(jīng)營層控制”現(xiàn)象。

2. 設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)約束機(jī)制，優(yōu)化上市公司經(jīng)營管理層的會(huì)計(jì)行為

積極培育經(jīng)理人市場，建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，具體來說要適當(dāng)提高經(jīng)理人的報(bào)酬水平，使其與企業(yè)的業(yè)績聯(lián)系在一起，要加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事對(duì)其的監(jiān)督與約束，要加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)對(duì)其的約束，積極培育和完善外部市場監(jiān)督約束機(jī)制。例如，當(dāng)一個(gè)公司的經(jīng)理人因其能力或品行問題而遭到辭退時(shí)，他們將很難在市場中再找到一個(gè)相當(dāng)?shù)穆毼?，為了避免這種情況，為了使自己在職業(yè)經(jīng)理市場中享有良好的聲譽(yù)，經(jīng)理人在實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的同時(shí)， 也會(huì)遏止其利用信息優(yōu)勢進(jìn)行盈余操縱與財(cái)務(wù)舞弊。

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【作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）江蘇江南分所】