“營改增”相關(guān)會(huì)計(jì)處理研究

摘要：“營改增”是國家稅制改革的一項(xiàng)重大舉措。為了給深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供良好的制度支持，在“營改增”期間，企業(yè)需及時(shí)掌握稅法的變動(dòng)，正確進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算。文章就“營改增”幾項(xiàng)重要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理以案例形式作粗淺介紹，希望能對相關(guān)從業(yè)人員在進(jìn)行“營改增”業(yè)務(wù)處理時(shí)有所幫助。

關(guān)鍵詞：“營改增”；會(huì)計(jì)處理

“營改增”是指將征收營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成征收增值稅，僅對服務(wù)或者產(chǎn)品增值的一部分進(jìn)行征稅，以減少重復(fù)征稅的情況。該政策于2012年1月1日以上海作為試點(diǎn)啟動(dòng)改革，納稅人在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運(yùn)輸服務(wù)和部分現(xiàn)代服務(wù)，繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅（見表1）。自2012年8月1日起至2012年年底，試點(diǎn)范圍由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個(gè)?。ㄖ陛犑小⒂?jì)劃單列市），2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)，財(cái)政部擬在2015年1月將全部行業(yè)納入“營改增”。為使相關(guān)企業(yè)財(cái)會(huì)人員在實(shí)務(wù)操作中能準(zhǔn)確理解和執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，本文就“營改增”過程中幾項(xiàng)重要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理以案例形式作粗淺介紹，希望能對相關(guān)從業(yè)人員在進(jìn)行“營改增”業(yè)務(wù)處理時(shí)起到借鑒作用。

一、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

（一）一般納稅人會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

1. 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅，借方下設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額、減免稅款、轉(zhuǎn)出未交增值稅、營改增抵減的銷項(xiàng)稅額等明細(xì)專欄，貸方下設(shè)銷項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等明細(xì)專欄。

2. 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。

3. 應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，適用于輔導(dǎo)期管理的一般納稅人。

4. 應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額，適用于原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)改征期初有進(jìn)項(xiàng)留抵稅款的情況。

（二）小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅，不需設(shè)置專欄。

二、相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法

一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)收入，需在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目貸方核算需繳納的增值稅，發(fā)生的服務(wù)中止或折讓，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

一般納稅人國內(nèi)采購貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，取得增值稅扣稅憑證的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方核算按稅法規(guī)定符合抵扣條件可在本期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。發(fā)生退貨或接受服務(wù)中止的，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

案例1：廣州G運(yùn)輸公司是一般納稅人，2013年9月5日與B公司簽訂合同，為其提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，B于簽訂協(xié)議時(shí)開出轉(zhuǎn)賬支票全額支付運(yùn)費(fèi)8萬元，G向B開具了增值稅專用發(fā)票。9月15日，由于發(fā)生自然災(zāi)害，無法履行合約，雙方同意中止合同。B公司將尚未認(rèn)證的專用發(fā)票退還給G公司，G公司返還運(yùn)費(fèi)。

解析：由于貨運(yùn)收入屬于交通運(yùn)輸業(yè)，屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，一般納稅人適用的增值稅率為11%，因此G公司銷售額為80000÷（1+11%）=72072.07（元），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅為80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元）。

（一）G公司作為提供應(yīng)稅服務(wù)方的會(huì)計(jì)處理

1. 取得運(yùn)輸收入的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款 80000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸72072.07

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 7927.93

2. 發(fā)生服務(wù)中止的會(huì)計(jì)處理

貸：銀行存款 80000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)-72072.07

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）-7927.93

（二）B公司作為接受應(yīng)稅勞務(wù)方的會(huì)計(jì)處理

1. 取得專用發(fā)票的會(huì)計(jì)處理

借：在途物資 72072.07

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）7927.93

貸：銀行存款 80000

2. 發(fā)生服務(wù)中止的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款 80000

借：在途物資 -72072.07

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）-7927.93

假設(shè)G公司與B公司在不同的納稅人身份，取得不同的發(fā)票類型的情況下，接受服務(wù)一方的增值稅抵扣率隨之改變，計(jì)算出接受服務(wù)一方的可抵扣的增值稅也隨之改變，現(xiàn)總結(jié)如下。

第一，提供運(yùn)輸服務(wù)方（G公司）是試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人，G公司適應(yīng)的增值稅稅率為11%，應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元）；接受運(yùn)輸服務(wù)方（B公司）為一般納稅人，取得增值稅專用發(fā)票，可抵稅80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元），B公司若取得增值稅普通發(fā)票，則無抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額為0。

第二，提供運(yùn)輸服務(wù)方（G公司）是試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人，G公司適應(yīng)的增值稅稅率為3%，應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元）；接受運(yùn)輸服務(wù)方（B公司）為一般納稅人，取得G公司主管稅局代開發(fā)票，可抵扣稅80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元），若B公司取得增值稅普通發(fā)票，無抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額為0。

第三，提供運(yùn)輸服務(wù)方（G公司）是非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，則需繳納營業(yè)稅：80000×3%=2400（元）；B公司為一般納稅人，取得公路內(nèi)河運(yùn)輸統(tǒng)一發(fā)票，可抵扣增值稅應(yīng)納稅額=（運(yùn)費(fèi)+基金）×7%=80000×7%=5600（元）。

第四，提供運(yùn)輸服務(wù)方（G公司）與接受運(yùn)輸服務(wù)方（B公司）雙方均為小規(guī)模納稅人，無論取得何種發(fā)票，提供服務(wù)方需繳納3%的銷項(xiàng)稅額80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元），接受服務(wù)方均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

第五，接受運(yùn)輸服務(wù)方若取得其他發(fā)票，則無抵扣。

（三）一般納稅人首次購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的會(huì)計(jì)處理

購買稅控設(shè)備及發(fā)生稅控專用設(shè)備技術(shù)維修費(fèi)用，按規(guī)定可抵減當(dāng)月的增值稅應(yīng)納稅額，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目核算。

案例2：2013年1月，廣州G運(yùn)輸公司支付增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設(shè)備1416元，同時(shí)支付當(dāng)年增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備技術(shù)維護(hù)費(fèi)336元。兩項(xiàng)合計(jì)抵減當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額1752元。會(huì)計(jì)處理如下所示。

1. 購入稅控設(shè)備

借：固定資產(chǎn) 1416

貸：銀行存款 1416

2. 按期計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊

同時(shí)

借：遞延收益

貸：管理費(fèi)用

3. 發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)

借：管理費(fèi)用 336

貸：銀行存款 336

4. 抵減增值稅應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 1752

貸：遞延收益 1416

管理費(fèi)用 336

（四）適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)稅服務(wù)增值稅應(yīng)納稅額的會(huì)計(jì)處理

案例3：2013年1月25日，廣州X運(yùn)輸有限公司當(dāng)天取得運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)87000元。

解析：按簡易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅款87000÷（1+3%）×3%=2533.98元。

借：庫存現(xiàn)金 87000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 84466.02

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2533.98

（五）適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法

一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額。

案例4：廣州Z廣告有限公司2013年9月與甲公司簽訂一份廣告代理合同，甲公司支付Z公司212萬元（含稅）。Z公司又與湖南某電視臺簽訂一份廣告發(fā)布合同，合同金額為53萬元，該廣告于9月20日發(fā)布，Z公司收到了電視臺開具的廣告發(fā)布業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，金額為53萬元。

解析：由于廣告服務(wù)屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，適用的增值稅率為6%。因此，Z公司銷售額為212÷（1+6%）=200（萬元），應(yīng)交增值稅額為200×6%=12（萬元）。收到廣告發(fā)布營業(yè)稅發(fā)票時(shí)，計(jì)算可抵減銷項(xiàng)稅額=53÷（1+6%）×6%=3（萬元）

1. Z公司為甲公司提供應(yīng)稅服務(wù)，確認(rèn)收入

借：應(yīng)收賬款——甲公司 2 120 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 120 000

2. Z公司接受電視臺提供的廣告發(fā)布服務(wù)，支付費(fèi)用

借：主營業(yè)務(wù)成本 500 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額） 30 000

貸：應(yīng)付賬款——D公司530 000

（作者單位：廣東省培英職業(yè)技術(shù)學(xué)校）