新科學事業(yè)單位會計制度下固定資產(chǎn)折舊核算淺析

摘要：新修訂的《科學事業(yè)單位會計制度》于2014年1月1日起施行。解讀新會計制度，變化很多，“固定資產(chǎn)”要素是主要變化之一。文章結合我國科學事業(yè)單位現(xiàn)階段的發(fā)展情況，簡單闡述其固定資產(chǎn)折舊核算會計處理方法并分析其不足，從而提出建議以供借鑒。

關鍵詞：科學事業(yè)單位；會計制度；固定資產(chǎn)；折舊

為了進一步規(guī)范科學事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號），結合《科學事業(yè)單位財務制度》（財教〔2012〕502號）規(guī)定，財政部對《科學事業(yè)單位會計制度》（財預字〔1997〕460號）進行了修訂，于2013年12月30日發(fā)布了新《科學事業(yè)單位會計制度》（財會[2013]29號），自2014年1月1日起施行。解讀新會計制度變化，對科學事業(yè)單位的會計核算和財務管理有著重要的意義。

此次科學事業(yè)單位會計制度改革與之前的制度相比，其中關于“固定資產(chǎn)”科目核算的變化較大，從分類、認定價值、后續(xù)計量等方面都進行了重新修訂。新制度中的“固定資產(chǎn)”科目的核算內容更符合我國市場經(jīng)濟的變化進程，適應財政的預算、決算改革。正是由于“固定資產(chǎn)”科目核算變化較大，有必要對這些變化進行認真研究和學習，及時對賬務進行準確調整。而核算內容較大的變化之一是對固定資產(chǎn)采用形式上的 “虛提折舊”，目的是一方面適應財政預算管理，另一方面適應單位的績效考核。新制度中增設“累計折舊”，該科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵項目，以此反映單位固定資產(chǎn)的真實價值，也有利于會計信息使用者進行科學決策。本文擬就固定資產(chǎn)折舊處理的相關問題進行淺析，不足之處敬請指正。

一、固定資產(chǎn)折舊的含義

企業(yè)購置固定資產(chǎn)是一種投入，因為這種投入金額大，且固定資產(chǎn)使用時間較長，產(chǎn)生的效益一般都在多個會計年度體現(xiàn)，故如果一次性將該項投入計入成本，不符合會計的配比原則。因此，企業(yè)會計制度采取一定的方法，將此投入分次在固定資產(chǎn)使用期限內予以分攤并給這種做法起了個形象的叫法——折舊。使用期限是指固定資產(chǎn)的預計壽命，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量。在計算折舊額時，一般要考慮預計凈殘值和已計提的減值準備。企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的方法主要分為三種：平均年限法、工作量法和加速折舊法（雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法）。企業(yè)根據(jù)自身固定資產(chǎn)使用的特點，采用不同的折舊方法進行核算和成本分析。選擇不一樣的折舊方法，對企業(yè)所得稅的影響也不同，從而會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，企業(yè)一般都會積極進行固定資產(chǎn)折舊籌劃，控制企業(yè)成本，增加投資收益。

二、新科學事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊會計處理方法

《科學事業(yè)單位財務制度》進一步明確規(guī)定，應當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊，不考慮預計凈殘值。計提折舊范圍是除文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)。“虛提折舊”是科學事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的關鍵差異。企業(yè)購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；計提折舊時借記“成本費用類科目”，貸記“累計折舊”。科學事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金—— 固定資產(chǎn)”；計提折舊時借記“非流動資產(chǎn)基金—— 固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”。

企業(yè)會計核算的基本原則之一是劃分收益性支出和資本性支出。收益性支出是指支出的發(fā)生是為了取得本期收益，應于當期已實現(xiàn)的收益中得到補償；而資本性支出是指支出的發(fā)生是為當期，主要是為了以后會計期間收入取得，應當今后若干會計期間的收益來補償企業(yè)?？茖W事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)會計核算實質是一種收益性支出和資本性支出的雙重疊加，這種完全區(qū)別于企業(yè)會計制度的核算方法，一方面是滿足主管部門對科學事業(yè)單位的預算管理需要，另外一方面是科學事業(yè)單位財務管理進一步細化的需要，即既要反映預算收支情況，又要反映資產(chǎn)負債財務狀況?？茖W事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)會計時，根據(jù)成本計入支出科目，這樣計提折舊時就不能再計入支出，而是通過凈資產(chǎn)科目與固定資產(chǎn)折舊兩個科目之間來轉換。

三、完善科學事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊會計處理方法的必要性

科學事業(yè)單位可分為全額撥款、差額撥款、自收自支的三個種類，而自收自支的科學事業(yè)單位與企業(yè)最為接近。多數(shù)科學事業(yè)單位業(yè)務相對單一，但隨著市場經(jīng)濟的全面深入，科學事業(yè)單位將面臨更豐富的業(yè)務類型和盈利渠道。目前科學事業(yè)單位的資金來源主要有三種途徑：財政撥款、科研專項資金、其他資金。前兩類的資金性質上基本上是一樣的，都是從政府部門取得的資金。而其他資金主要是依靠單位的多元化業(yè)務而取得的自有資金。對于這三類資金形成的固定資產(chǎn)，計提折舊的會計處理方法是一致的，僅在資產(chǎn)與凈資產(chǎn)之間進行換算，這樣的做法不利于科學事業(yè)單位的成本核算，尤其是沒有考慮差額撥款和自收自支的科學事業(yè)單位的會計核算。另外，部分科學事業(yè)單位作為所得稅納稅人，現(xiàn)行的固定資產(chǎn)折舊會計處理方法也不符合所得稅會計?？茖W事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的側重點是要確保資產(chǎn)的安全完整、保值增值，提高利用效率。在當前講究績效評價、控制成本、節(jié)約型社會模式下，固定資產(chǎn)計提折舊核算成本已成必然。

四、完善科學事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊會計處理方法的建議

關于科學事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊會計處理方法的建議，筆者認為可以借鑒醫(yī)院會計制度中的方法，購置固定資產(chǎn)資金的來源不同，固定資產(chǎn)折舊計入的會計科目也不同。

（一）通過政府資金購置固定資產(chǎn)的折舊會計處理方法

由科學事業(yè)單位通過政府部門資金購置的固定資產(chǎn)，其價值補償循環(huán)不在單位內部獨立完成，而是在整個政府和社會的補償大循環(huán)完成，即由從政府部門資金形成的固定資產(chǎn)的累計折舊會計處理方法仍然采用“虛提”，不計入支出。這樣政府部門資金形成的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)在“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”中。主管部門、單位管理層可以一目了然由政府部門撥款購置的固定資產(chǎn)的投入、使用和損毀情況，便于管理層根據(jù)報表信息做出財政預算申請，也便于主管部門更好地掌握單位的資產(chǎn)規(guī)模和需求，以此做出決策，同時對單位的預算執(zhí)行起到了管理和監(jiān)督的作用。

（二）通過其他資金購置固定資產(chǎn)的折舊會計處理方法

由科學事業(yè)單位其他資金購置的固定資產(chǎn)，單位內部可以獨立完成完整的資產(chǎn)價值補償循環(huán)。購置時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，計提折舊時借記“成本費用類科目”，貸記“累計折舊”。從投入使用的下個月起計提折舊，停止使用的固定資產(chǎn)，從停止使用月份的次月起，停止計提折舊。這樣其他資金形成的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)在“事業(yè)基金”中。另外，單位為了多元化業(yè)務使用其他資金購買的固定資產(chǎn)，計提的折舊可以計入支出，以便在單位納稅時，發(fā)揮折舊抵稅的作用，符合所得稅會計的核算。

五、結語

固定資產(chǎn)是科學事業(yè)單位開展各項經(jīng)濟活動必不可少的物質基礎，也是財務管理的重要組成部分?？茖W的固定資產(chǎn)核算體系可以使單位管理層獲得真實可靠的會計信息，從而做出正確的投資決策，提高單位的整體管理水平。新《科學事業(yè)單位會計制度》的頒布實施，需要我們不斷的去研究學習，以便更好的執(zhí)行新制度。

參考文獻：

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[2]財政部，衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2011.

[3]崔霞.試析我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法的探討[J].財經(jīng)界，2014（02）.

（作者單位：江蘇省原子醫(yī)學研究所）