企業(yè)所得稅中費(fèi)用扣除的非合理性及政策建議

【摘要】企業(yè)所得稅是“大稅”，其征稅對(duì)象的廣度和征收金額之大，決定了其重要性。企業(yè)所得稅的計(jì)算異常復(fù)雜，涉及各項(xiàng)收入和扣除。其中，扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，由于成本、稅金、損失和其他支出的扣除相對(duì)較為合理，因此，本文主要對(duì)費(fèi)用扣除中存在的部分非合理性項(xiàng)目進(jìn)行探討。通過對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出和向非金融企業(yè)借款所形成的利息支出的扣除方法和扣除比例的分析，找出其中存在的非合理性，并對(duì)“非合理性”向“合理性”的趨近提出自己的政策建議。

【關(guān)鍵詞】費(fèi)用扣除 非合理性 政策建議

規(guī)則是每一個(gè)項(xiàng)目正常完成所依據(jù)的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)著事務(wù)所的審計(jì)工作，稅收相關(guān)法規(guī)又指導(dǎo)著稅收征管人員的征管工作。而分析企業(yè)所得稅中費(fèi)用扣除的非合理性，也需要費(fèi)用扣除的原則支持，每一項(xiàng)稅收具體規(guī)章或條例的制定都離不開原則的指引。下面，將從費(fèi)用扣除所堅(jiān)持的原則入手，找出具體規(guī)定中與原則相違背的具體項(xiàng)目，并分項(xiàng)目進(jìn)行一定的政策建議。

一、費(fèi)用扣除的原則

（一）合理性原則

合理性原則的應(yīng)用較為廣泛。最先接觸到合理性原則，是在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)中，會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)核算要遵循合理性原則，每一項(xiàng)收入和費(fèi)用的確認(rèn)都要合理合法，不能任意確定和計(jì)量。在企業(yè)所得稅法中的費(fèi)用扣除中，同樣要堅(jiān)持合理性原則，要求扣除的項(xiàng)目和金額要符合企業(yè)的正常業(yè)務(wù)活動(dòng)和正常支出，計(jì)入相關(guān)資本支出和當(dāng)期損益的支出必須符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)?？傊锌煽鄢闹С霰仨毷潜匾暮驼５?。

（二）配比原則

“配比”二字首先體現(xiàn)了對(duì)象的多元性，要求費(fèi)用和收入要相互對(duì)應(yīng)，企業(yè)發(fā)生的每一項(xiàng)費(fèi)用都應(yīng)該有相應(yīng)的收入對(duì)應(yīng)，費(fèi)用的扣除金額不可能過分高于收入的金額。根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用不能提前申報(bào)扣除。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的，相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則更能體現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以及交易發(fā)生的實(shí)際時(shí)間和實(shí)際金額。根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用要在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期扣除。

二、企業(yè)所得稅法中費(fèi)用扣除的非合理性

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除比例違背了合理性原則

在企業(yè)所得稅法中，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)要同時(shí)符合兩個(gè)條件才能扣除。一個(gè)條件是，實(shí)際扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不超過實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%。另一個(gè)條件是，實(shí)際扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能超過當(dāng)年銷售收入總額的千分之五。關(guān)于所得稅法中的這個(gè)規(guī)定，體現(xiàn)了稅法所具有的“保全稅基原則”，只允許扣除一部分的費(fèi)用，而非據(jù)實(shí)扣除，在一定程度上保證了國(guó)家的稅收。同時(shí)，這個(gè)規(guī)定也體現(xiàn)了企業(yè)只能根據(jù)當(dāng)年的銷售規(guī)模來確定業(yè)務(wù)招待費(fèi)，過高的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與過低的銷售收入顯然是不配比的。然而，在滿足第二個(gè)條件的前提下，只允許扣除實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%明顯是不合理的，對(duì)于一個(gè)良好信譽(yù)并取得合理的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)票的企業(yè)來說，只允許部分扣除，是十分不合理的，是一種強(qiáng)制征稅的行為。

（二）廣告費(fèi)的扣除沒有考慮行業(yè)的影響

關(guān)于廣告費(fèi)的扣除，原則上統(tǒng)一按照企業(yè)當(dāng)年銷售收入的15%計(jì)算扣除。隨著較新的所得稅法的頒布，有一些特殊的規(guī)定。比如：對(duì)于煙草行業(yè)的廣告費(fèi)支出一律不允許稅前扣除，從中不難看出，這受政策導(dǎo)向的影響，體現(xiàn)了國(guó)家呼吁禁煙的政策。再如，對(duì)于飲料制造、醫(yī)藥制造、化妝品的制造和銷售行業(yè)，允許按照當(dāng)年銷售收入的30%計(jì)算扣除，對(duì)于不足扣除的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除。這樣的規(guī)定，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法隨著社會(huì)的進(jìn)步在不斷完善。但是，除了飲料制造、醫(yī)藥制造、化妝品的制造和銷售行業(yè)外，還存在一些行業(yè)的合理廣告費(fèi)支出要超過15%，對(duì)于這些行業(yè)，我認(rèn)為企業(yè)所得稅法也應(yīng)該進(jìn)行明細(xì)的規(guī)定，以消除廣告費(fèi)扣除的非合理性。

（三）公益性捐贈(zèng)支出的扣除缺乏靈活性

對(duì)于企業(yè)所發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，稅法允許在不超過年度利潤(rùn)12%的部分稅前扣除。關(guān)于這條規(guī)定，我認(rèn)為是不合理的，且缺乏靈活性。公益性捐贈(zèng)支出本身就是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一種體現(xiàn)，是對(duì)國(guó)民的一種福利，企業(yè)無償?shù)木栀?zèng)支出同時(shí)也是一種社會(huì)資源的再分配，在一定程度上，縮小了貧富差距，是社會(huì)公平的一種體現(xiàn)。年度利潤(rùn)總額的12%部分才允許稅前扣除，可能在一定程度上會(huì)抑制企業(yè)的捐贈(zèng)行為。我認(rèn)為，只要企業(yè)的對(duì)外公益性捐贈(zèng)支出沒有影響到企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且公益性捐贈(zèng)支出取得合理憑據(jù)，就應(yīng)該據(jù)實(shí)扣除，以達(dá)到鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的目的，增強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感。

（四）向非金融企業(yè)的利息支出扣除不合理

關(guān)于利息支出的稅前扣除，分為向金融企業(yè)借款所形成的利息支出和向非金融企業(yè)借款所形成的利息支出，對(duì)于向金融企業(yè)借款所形成的利息支出，企業(yè)所得稅法規(guī)定可以據(jù)實(shí)扣除。然而，對(duì)于企業(yè)向非金融企業(yè)借款所形成的利息支出，只有在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分才能扣除，超過部分不能扣除。這樣的規(guī)定顯然是不合理的，違背了費(fèi)用扣除的“合理性原則”。學(xué)過財(cái)務(wù)管理的人都知道，一般向非金融企業(yè)的借款利率要高于向金融企業(yè)的借款利率。對(duì)于企業(yè)來說，除了企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，企業(yè)一般都會(huì)選擇先向金融企業(yè)借款，在向金融企業(yè)借不到款的時(shí)候，可能才會(huì)考慮民間融資。當(dāng)企業(yè)向非金融企業(yè)借款時(shí)，非金融企業(yè)出于風(fēng)險(xiǎn)與收益的正向關(guān)系，也會(huì)提高借款的利率，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)較低的企業(yè)通常已經(jīng)得到了銀行的貸款，只有風(fēng)險(xiǎn)較高的企業(yè)較難取得銀行貸款，才會(huì)考慮向非金融企業(yè)借款。因此，我認(rèn)為出于增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力的角度出發(fā)，企業(yè)所得稅法應(yīng)該適當(dāng)提高向非金額企業(yè)借款所形成的利息支出的扣除比例。

三、相關(guān)政策建議

（一）改進(jìn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的方法

針對(duì)前面的分析，關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的方法。我認(rèn)為同樣需要兩個(gè)條件，只是第一個(gè)條件應(yīng)該改進(jìn)。改進(jìn)后的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)滿足：第一，企業(yè)所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)取得合理憑證，憑證后應(yīng)列明明細(xì)，且明細(xì)部分的記錄金額符合一般的消費(fèi)水平；第二，不能超過企業(yè)當(dāng)年銷售收入的千分之五。這樣的規(guī)定，更能符合企業(yè)的實(shí)際情況，增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，也更加能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）分行業(yè)確定廣告費(fèi)的扣除比例

前面分析過廣告費(fèi)的扣除比例沒有考慮行業(yè)的影響，那么分行業(yè)確定廣告費(fèi)的扣除比例就是重點(diǎn)。醫(yī)藥制造、飲料制造、化妝品制造和銷售行業(yè)的廣告費(fèi)的扣除比例已經(jīng)提高到30%，這本身就體現(xiàn)了分行業(yè)確定廣告費(fèi)的扣除比例的稅收立法趨勢(shì)。那么，通過實(shí)際的調(diào)研，可以分析出哪些行業(yè)的平均廣告費(fèi)是多少，然后以這個(gè)平均數(shù)來確定這個(gè)行業(yè)的廣告費(fèi)扣除比例。

（三）以行業(yè)的利潤(rùn)率來確定公益性捐贈(zèng)支出的扣除比例

公益性捐贈(zèng)支出本身是一件值得鼓勵(lì)的事，在年度利潤(rùn)總額12%的部分才允許扣除，這會(huì)抑制企業(yè)的公益性捐贈(zèng)行為。以行業(yè)的利潤(rùn)率為基礎(chǔ)，在這個(gè)基礎(chǔ)的50%的部分都允許稅前，這更加符合“合理性原則”。

（四）提高向非金融企業(yè)借款所形成的利息支出的扣除比例

對(duì)于向金融企業(yè)借款所形成的利息支出，針對(duì)前面的分析，我認(rèn)為應(yīng)該在金融企業(yè)同期同類貸款利率的基礎(chǔ)上，再加五個(gè)百分點(diǎn)，允許稅前扣除，適當(dāng)縮小會(huì)稅的差異。

綜述所述，所得稅中各項(xiàng)費(fèi)用扣除存在一定的“非合理性”，需要政策上的改進(jìn)。廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、利息支出、公益性捐贈(zèng)支出等方面的稅前扣除不盡詳細(xì)和合理，對(duì)于企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力有影響。相關(guān)立法部門應(yīng)該在堅(jiān)持費(fèi)用扣除三項(xiàng)原則的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)方面進(jìn)行明細(xì)的規(guī)定，以提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和征管的效率。

參考文獻(xiàn)

[1]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫紐.稅法（二）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2014.

[2]呂永.淺議業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除政策[J].涉外稅務(wù)，2008（5）.

[3]孫玉棟.“兩法合并”前后稅前扣除政策的比較[J].涉外稅務(wù)，2007（6）.

作者簡(jiǎn)介：字艷芳（1991-），女，白族，云南大理人，就讀于云南大學(xué)，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。