謹(jǐn)慎性原則的沖突和化解

張帥　韓馥澤

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，突出和強(qiáng)調(diào)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的重要作用，為企業(yè)實(shí)行謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理奠定了基礎(chǔ)。但是由于謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中具有的傾向性和隨意性，它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中與其他的會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突，部分公司會(huì)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。本文主要講解謹(jǐn)慎性原則的沖突以及化解方法。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性；沖突；化解

一、關(guān)于謹(jǐn)慎性的全面理解

謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，不應(yīng)高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)面臨著眾多的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，如應(yīng)收賬款是否可以收回、售出存貨的退貨、固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的使用壽命等。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)時(shí)刻面臨著風(fēng)險(xiǎn)與競爭壓力。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不確定因素，為了防范風(fēng)險(xiǎn)以及提高企業(yè)的市場競爭能力，維護(hù)所有者、債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)對于可能發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及費(fèi)用，應(yīng)持有保守審慎性態(tài)度，進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量。因此，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎：既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債和費(fèi)用。出于謹(jǐn)慎性原則要求，企業(yè)將預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用或損失確認(rèn)并入賬，但不確認(rèn)可能發(fā)生的資產(chǎn)或收入。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，期末存貨采用成本與市價(jià)孰低的計(jì)價(jià)方法均體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)會(huì)計(jì)核算遵循謹(jǐn)慎性原則，能夠使會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)和計(jì)量建立在更加合理穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。

但是謹(jǐn)慎性原則并不允許企業(yè)自行設(shè)置隱秘準(zhǔn)備，如果企業(yè)故意高估負(fù)債或費(fèi)用，或者低估資產(chǎn)或收益，將不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性原則和可比性原則。這會(huì)損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及可靠性產(chǎn)生偏移，從而誤導(dǎo)使用者做出相關(guān)的決策。

二、謹(jǐn)慎性原則的沖突理解

謹(jǐn)慎性原則本身具有的傾向性，以及實(shí)務(wù)操作中可能存在的隨意性，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用過程中會(huì)與其他會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生沖突。而謹(jǐn)慎性原則在應(yīng)用過程中的傾向性和主觀隨意性，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)利用謹(jǐn)慎性調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，或是利用謹(jǐn)慎性粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。這與在不確定的情況下會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則做出應(yīng)有的職業(yè)判斷，充分估計(jì)到各種損失和風(fēng)險(xiǎn)。

近年來，有關(guān)八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提備受上市公司的青睞，最主要的原因就在于計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)額和比例有可能直接扭轉(zhuǎn)企業(yè)的盈利趨勢趨勢，使其呈現(xiàn)出反態(tài)發(fā)展現(xiàn)象。一般情況下，部分資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確定，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是存在可以后續(xù)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款、存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。所以一部分上市公司會(huì)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使本年度一次性虧足，為隨后年度的巨額沖回打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，以達(dá)到保牌、摘帽和實(shí)現(xiàn)盈利的目的。據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，截至2014年2月22日，滬深兩市共有43家ST、*ST公司披露了2013年年報(bào)，其中包括個(gè)別已經(jīng)摘帽的公司和目前已經(jīng)暫停上市的公司。在這43家公司當(dāng)中，有29家公司在2013年實(shí)現(xiàn)了扭虧為盈，10家公司繼續(xù)盈利，4家公司出現(xiàn)了虧損。年報(bào)顯示，盡管多數(shù)此類公司的財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)出盈利的態(tài)勢，但財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果出現(xiàn)根本好轉(zhuǎn)的為數(shù)不多，大多數(shù)公司是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回來操縱利潤，利用謹(jǐn)慎性原則“粉飾”財(cái)務(wù)報(bào)表以實(shí)現(xiàn)報(bào)表上經(jīng)營狀況的好轉(zhuǎn)，這就嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、沖突的化解

化解謹(jǐn)慎性原則的沖突，要著手于加強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性，減少其主觀隨意性。具體方面來講，化解謹(jǐn)慎性造成的沖突，應(yīng)細(xì)化會(huì)計(jì)原則，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，對于應(yīng)用過程中與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生的沖突應(yīng)采用先后順序逐一化解。對于政府的稅收政策和會(huì)計(jì)應(yīng)用中所產(chǎn)生的差異，應(yīng)逐步縮小。對于可能發(fā)生謹(jǐn)慎性沖突的項(xiàng)目，應(yīng)該要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以注明，對沖突情況充分披露。此外，還應(yīng)增加政府的審計(jì)監(jiān)督力度，強(qiáng)化內(nèi)在約束力。

1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)可操作性。企業(yè)對于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用要建立必要的機(jī)制約束，要盡量保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性，內(nèi)部機(jī)制應(yīng)制定出可操作性較強(qiáng)的應(yīng)用指南。在綜合兼顧各方財(cái)務(wù)報(bào)表使用者利益的基礎(chǔ)上建立起統(tǒng)一乃至唯一的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小信息供應(yīng)者對謹(jǐn)慎性原則的利用程度，對其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用進(jìn)行有效約束。

2.提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的道德水平和職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員在日常活動(dòng)中主要負(fù)責(zé)對相關(guān)交易及事項(xiàng)的分析判斷，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則恰當(dāng)?shù)膽?yīng)用謹(jǐn)慎性原則有利于幫助企業(yè)準(zhǔn)確及時(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況，有利于實(shí)現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)和資本保全，正確引導(dǎo)企業(yè)的投資和發(fā)展方向。在這里，筆者認(rèn)為提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和水平可從以下四個(gè)方面著手：①應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)水平教育，會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)全面地掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識，夯實(shí)自己的基本功。②企業(yè)應(yīng)對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，加強(qiáng)后續(xù)教育。③結(jié)合實(shí)務(wù)操作，廣泛了解與會(huì)計(jì)相關(guān)的其他專業(yè)（法律）知識。

3.統(tǒng)一謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的口徑。筆者認(rèn)為緩解謹(jǐn)慎性原則的沖突，一種解決方案是合理的確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先順序，一種方案是實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的趨同。在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)可以更多的關(guān)注信息的及時(shí)性和謹(jǐn)慎性，在兩者之間做好信息的披露工作。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與其他原則相沖突時(shí)，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不穩(wěn)定性來處理，與其他會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用順序可以根據(jù)具體情況具體來分析。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍、時(shí)間和步驟做出充分說明，揭示謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則沖突的表現(xiàn)形式和具體可行的應(yīng)對措施，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者能夠準(zhǔn)確地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

4.企業(yè)外部環(huán)境的進(jìn)一步改善。應(yīng)進(jìn)一步健全企業(yè)相關(guān)價(jià)格、信息等市場機(jī)制，利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)定期公布與企業(yè)有關(guān)的各類相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格以及信息資料，為計(jì)提各類資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備的可行性、公允性和客觀性掃除障礙。

四、總結(jié)

化解謹(jǐn)慎性原則的沖突本質(zhì)上就是讓企業(yè)自主正確的運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，這最終會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告上，而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反應(yīng)企業(yè)管理層的受托履行狀況，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做正確的經(jīng)濟(jì)決策。所以企業(yè)在面對不確定因素的情況下進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，既不高估資產(chǎn)和收益，又不會(huì)低估負(fù)債和費(fèi)用，避免在其交易和事項(xiàng)的處理過程中利用謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過程中的盲點(diǎn)，人為操縱利潤，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。保證企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的信息真實(shí)可靠，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，從而方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出相關(guān)的決策。（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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