內(nèi)部控制缺陷的分類、認定與披露

姜中

摘要：文章對深市主板公司2011年的年度報告進行匯總和整理，對各公司的內(nèi)部控制自我評價報告進行了分析，并且對內(nèi)部控制缺陷的披露情況及自評報告中暴露出的內(nèi)部控制缺陷問題進行了歸納和總結(jié)。在此基礎(chǔ)上本文從制度、理論及操作三個方面對內(nèi)部控制分類、認定與披露過程中存在的問題進行分析，對于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引在實施過程中存在的問題進行了總結(jié)，同時也對上市公司及其監(jiān)管者如何加強自評報告的規(guī)范化提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；分類；認定；披露

一、研究背景

2006年，滬深兩市相繼出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，均要求有條件的上市公司在披露年報的同時對董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的自我評價報告予以披露。2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，并且要披露相應(yīng)的自我評價報告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布確立了以五大目標、五大要素為核心的內(nèi)部控制基本框架，但是其中并沒有對內(nèi)部控制缺陷做出具體的定義。為了保證基本規(guī)范的順利實施，2010年財政部等五部委發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制實施路線圖和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中配套指引包含《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》三部分，這種“應(yīng)用”、“評價”與“審計”相結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本形成。

雖然我國在內(nèi)控缺陷的分類與認定上有了不小的進步，但是目前在內(nèi)部控制缺陷的認定與披露方面仍然存在著概念模糊及可操作性差等問題。例如，《評價指引》按照內(nèi)控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，但是對于內(nèi)部控制缺陷的具體定義、如何區(qū)分及怎樣披露等問題并沒有詳細的規(guī)定。這些制度方面的空白也導(dǎo)致了內(nèi)部控制缺陷認定困難及披露質(zhì)量不高等一系列問題。鑒于此，本文從分類、認定、披露三方面著手，對內(nèi)部控缺陷進行系統(tǒng)研究，對現(xiàn)階段存在的問題提出了相應(yīng)的建議及解決思路。

二、中國現(xiàn)階段關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的規(guī)制要求

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分類和認定，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十六條指出“內(nèi)部控制缺陷按成因可以分為設(shè)計缺陷和運行缺陷”，第十七條中提出“內(nèi)部控制缺陷按照影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，具體認定標準由企業(yè)根據(jù)指引的要求自行確定”。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的披露，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二十一條提到：“內(nèi)部控制評價報告應(yīng)當(dāng)分別就內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素進行設(shè)計，對內(nèi)控評價過程、缺陷認定及整改情況、內(nèi)控有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容做出披露?！?/p>

三、中國上市公司披露內(nèi)部控制缺陷現(xiàn)狀研究

（一）樣本的選取及數(shù)據(jù)來源

本文以2011年深市主板A股477家上市公司為研究對象，通過對巨潮資訊網(wǎng)所披露的內(nèi)部控制自我評價報告及相關(guān)公告信息匯總和進一步處理，對企業(yè)內(nèi)部控制披露情況進行了分析和研究。調(diào)查結(jié)果顯示，截至2013年1月1日，477家上市公司中有418家公司出具了自我評價報告，在出具自評報告的公司中有258家沒有對內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的信息進行披露，其余的160家公司分別從分類情況、認定標準、具體表現(xiàn)及整改措施等方面對內(nèi)部控制缺陷進行了不同程度的披露。

（二）內(nèi)部控制缺陷的分類情況研究

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分類，在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中提到：“內(nèi)部控制缺陷按成因可以分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，按照影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷?！蓖ㄟ^對收集到的資料進行分類匯總我們發(fā)現(xiàn)，各公司在內(nèi)部控制缺陷的分類上并沒有太大的差異，大都是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上做了進一步細化。

1.設(shè)計缺陷和運行缺陷。簡單地說，設(shè)計缺陷主要是指與內(nèi)部控制相關(guān)的制度建設(shè)不完善，如企業(yè)的機構(gòu)設(shè)置存在缺失或重復(fù)的現(xiàn)象、各崗位之間的職責(zé)權(quán)限沒有進行明確劃分等。運行缺陷主要是指現(xiàn)有制度因為種種原因沒有按照設(shè)計意圖運行，如企業(yè)審計委員會無法有效發(fā)揮對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用、“三重一大”的決策程序不符合規(guī)定等。

2.一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標的一項或多項控制缺陷的組合，如董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，重要業(yè)務(wù)缺乏制度或制度系統(tǒng)失效等。重要缺陷是可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標的一項或多項控制缺陷的組合，其影響程度低于重大缺陷，如民主決策程序存在但不完善、關(guān)鍵崗位業(yè)務(wù)人員流失嚴重等。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷，如決策程序效率不高、內(nèi)部控制一般缺陷未得到整改等。

3.財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷是指在會計確認、計量、記錄和報告過程中出現(xiàn)的，會對財務(wù)報告的真實性及完整性產(chǎn)生直接影響的控制缺陷，如存貨盤查后未按要求簽名確認、企業(yè)固定資產(chǎn)臺賬變更記錄更新不及時等。非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷是指雖然不會直接影響到財務(wù)報告的真實性及完整性，但是會對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響，如企業(yè)文化建設(shè)不完善、企業(yè)技術(shù)人員的大量流失等。

（三）內(nèi)部控制缺陷認定標準的確定

由于我國對于內(nèi)控缺陷認定標準沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，所以如何確立內(nèi)部控制缺陷認定標準成為內(nèi)部控制評價過程中要面臨的重要問題。對上市公司公開的資料進行研究發(fā)現(xiàn)，各公司結(jié)合自身的行業(yè)特征、公司規(guī)模、風(fēng)險承受能力及風(fēng)險偏好等因素，分別確定了適合自身實際情況的認定標準。在160家披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，51家對公司的內(nèi)部控制缺陷認定標準進行了披露，109家公司并未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。在披露認定標準的51家公司中，有42家采用定性與定量相結(jié)合的方式確立標準，5家采用定性標準，4家采用定量標準，具體情況如下。

由表1的統(tǒng)計可以看出，多數(shù)公司并沒有對內(nèi)部控制缺陷認定標準予以披露，而披露內(nèi)控缺陷認定標準的公司則多采用定性與定量相結(jié)合的標準。內(nèi)部控制缺陷的定量標準比較容易確定，通常以某一項財務(wù)指標作為計量標準，如合并稅前利潤總額潛在錯報≥合并稅前利潤的5%、資產(chǎn)總額潛在錯報金額≥資產(chǎn)總額的1%、銷售收入潛在錯報≥銷售收入總額的0.5%等。

對于內(nèi)控缺陷認定中定性標準的確立，不同公司有著不同的要求。關(guān)于重大缺陷的認定，除了在審計指引中提到的三項之外，還包括缺乏民主決策程序、違反國家法律法規(guī)并受到處罰、內(nèi)部控制重大缺陷未得到及時整改、中高級管理人員和高級技術(shù)人員嚴重流失等。關(guān)于重要缺陷的認定，主要體現(xiàn)在民主決策程序存在但不夠完善、內(nèi)部控制重要或一般缺陷未得到整改、重要業(yè)務(wù)制度或系統(tǒng)存在缺陷、審核委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督存在缺陷等。對于一般缺陷的確認主要包括決策程序效率不高、一般缺陷未得到整改、一般崗位業(yè)務(wù)人員流失嚴重、業(yè)務(wù)流程的一般控制缺失等。

（四）內(nèi)部控制缺陷的披露情況研究

內(nèi)部控制缺陷的披露是企業(yè)自評報告中非常重要的一項內(nèi)容，通過客觀披露公司存在的內(nèi)部控制缺陷，可以使相關(guān)投資者對企業(yè)整體運行情況及內(nèi)部控制具體情況有一個全面的了解，同時也能夠督促企業(yè)對現(xiàn)有缺陷的整改，從而促進企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷優(yōu)化，為企業(yè)未來的良性運作提供重要保障。

在160家披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，在自評報告中未披露公司存在內(nèi)部控制缺陷的有130家；披露公司存在內(nèi)部控制缺陷的有30家，這些公司對內(nèi)部控制缺陷的披露主要有以下三種方式：（1）僅提及公司存在內(nèi)部控制缺陷，但未對缺陷的具體情況進行詳細說明；（2）僅披露內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量；（3）對公司內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容進行詳細說明，具體披露情況如下。

從表2中可以看出，不同公司對于內(nèi)部控制缺陷的披露程度有著很大的差異?，F(xiàn)階段多數(shù)公司并沒有對內(nèi)部控制重大、重要及一般缺陷進行詳細的說明，僅有少數(shù)幾家企業(yè)對于自身存在的問題及對應(yīng)的整改措施進行了完整的描述。

四、研究結(jié)論與相關(guān)建議

隨著內(nèi)部控制相關(guān)法律體系的建立健全和完善，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)也逐漸被企業(yè)所重視，但是在研究中我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段很多企業(yè)的自評報告內(nèi)容比較空洞，只是停留在表層描述，并沒有提供太多關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的具體信息。在自評報告中關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露顯得比較隨意，并沒有一個統(tǒng)一的格式，特別是關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認定標準的確立比較混亂，不同公司之間往往存在著較大的差異?，F(xiàn)階段，多數(shù)上市公司對于自身存在的內(nèi)部控制缺陷采取了回避的態(tài)度，并沒有在自評報告中詳細說明自身存在的各類內(nèi)控缺陷。除此之外，很多公司忽略了內(nèi)部控制缺陷的后續(xù)整改問題，并沒有提出切實可行的措施。

鑒于研究中發(fā)現(xiàn)的一些問題，本文提出以下建議。

首先是企業(yè)層面。企業(yè)是內(nèi)部控制的建設(shè)者和實施者，企業(yè)的態(tài)度也決定著內(nèi)部控制建設(shè)的效果和質(zhì)量，所以企業(yè)要首先提高對內(nèi)部控制工作的重視程度，積極推動企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立。同時，在實施過程中要結(jié)合企業(yè)實際情況對內(nèi)控評價體系進行適當(dāng)修整，使其更加適應(yīng)企業(yè)自身發(fā)展的需要。此外，企業(yè)也要發(fā)揮審計的作用，對于存在的內(nèi)部控制缺陷進行及時、客觀的披露，對于暴露出的問題要及時整改，只有這樣才能促進企業(yè)更快更好地發(fā)展。

其次是相關(guān)監(jiān)管部門層面。監(jiān)管部門要積極推進相關(guān)法律法規(guī)的建立和完善，使內(nèi)部控制建設(shè)過程能夠有法可依。同時，由于我國目前并沒有明確內(nèi)部控制缺陷的具體認定標準及披露的具體格式，這在無形中加大了企業(yè)認定和披露內(nèi)控缺陷的難度，所以監(jiān)管部門要統(tǒng)一標準，對現(xiàn)有規(guī)范中表述模糊的部分進行進一步細化，降低企業(yè)的執(zhí)行難度，也使企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露更加規(guī)范化。此外，監(jiān)管部門要加大對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的檢查力度，推進企業(yè)內(nèi)部控制信息的公開化、透明化建設(shè)。

此外，會計師事務(wù)所作為獨立的第三方，也要發(fā)揮其外部審計的作用，加強對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的重視，同時要注意保持自身的獨立性，在審計報告中對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)情況做出全面、客觀的評價，為投資者和監(jiān)管者提供更好的參考。

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（作者單位：青島啤酒股份有限公司青島啤酒五廠）