已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)定價(jià)成本問題研究

謝學(xué)平　廖斌

摘要：固定資產(chǎn)相關(guān)成本作為定價(jià)成本的重要組成部分，其能否科學(xué)、合理的核定非常重要。本文以定價(jià)成本監(jiān)審中普遍存在的已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)為切入點(diǎn)，對(duì)其所形成物化勞動(dòng)的消耗是否應(yīng)計(jì)入定價(jià)成本進(jìn)行分析及探索，以期對(duì)政府確定定價(jià)成本、制定價(jià)格有所裨益。

關(guān)鍵詞：定價(jià)成本 已提足折舊 固定資產(chǎn) 價(jià)值補(bǔ)償

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府制定或調(diào)整價(jià)格、確定定價(jià)成本的主要是那些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要商品、自然壟斷經(jīng)營(yíng)的商品、重要公用事業(yè)和公益性服務(wù)等。這些市場(chǎng)主體往往存在著大量已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，因此，這類已提足折舊的固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中繼續(xù)使用所涉及到的物化勞動(dòng)價(jià)值的補(bǔ)償是否應(yīng)計(jì)入定價(jià)成本，對(duì)于提高對(duì)固定資產(chǎn)折舊審核的完整性、合理性，保證定價(jià)成本監(jiān)審質(zhì)量，制定合理價(jià)格有著重要的影響。

一、定價(jià)成本與已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)內(nèi)涵

（一）定價(jià)成本

根據(jù)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)《政府制定價(jià)格成本監(jiān)審辦法》（第42號(hào)令），定價(jià)成本是指：“全國(guó)或一定范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)同種商品或者提供同種服務(wù)的社會(huì)平均合理費(fèi)用支出，是政府制定價(jià)格的基本依據(jù)。”

根據(jù)價(jià)值規(guī)律的客觀要求，政府在制定商品（服務(wù)）價(jià)格、確定定價(jià)成本時(shí)，一般應(yīng)以社會(huì)（部門）平均成本為依據(jù)。社會(huì)平均成本是在正常生產(chǎn)、合理經(jīng)營(yíng)條件下生產(chǎn)同一產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用的平均支出。據(jù)此制定的價(jià)格更具客觀性與科學(xué)性：使社會(huì)（部門）平均成本得到補(bǔ)償，并在此基礎(chǔ)上保證社會(huì)、生產(chǎn)者的合理盈利；同時(shí)，也使各個(gè)生產(chǎn)者因個(gè)別成本與社會(huì)成本的差距不同而有不同的盈虧，可以促使生產(chǎn)者認(rèn)真研究生產(chǎn)中存在的問題，注意改進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)管理，降低個(gè)別成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展。因此，社會(huì)平均成本是政府制定商品（服務(wù)）價(jià)格、確定定價(jià)成本的主要依據(jù)。

（二）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)

已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)是指按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，已超過折舊年限（預(yù)計(jì)使用年限）但仍然存在使用價(jià)值，可以繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。

在此，筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)折舊作為生產(chǎn)資料的消耗，是商品（服務(wù)）成本的重要組成部分，也是確定定價(jià)成本的重要依據(jù)。因此，固定資產(chǎn)折舊的界定亦十分重要。根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中規(guī)定：“折舊，指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂?。那么，?duì)于已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的物化勞動(dòng)消耗，則可以看成是已提足折舊的固定資產(chǎn)在到達(dá)預(yù)計(jì)使用期后，仍具有使用價(jià)值而在新的預(yù)期收益期內(nèi)繼續(xù)進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偟慕Y(jié)果，且其是否應(yīng)計(jì)入定價(jià)成本也成為定價(jià)成本科學(xué)、合理與否的關(guān)鍵。

二、已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的原因

（一）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用加速折舊所帶來的企業(yè)選擇

1、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值?！薄皯?yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?！?/p>

2、加速折舊法的運(yùn)用，導(dǎo)致已提足折舊卻仍具使用價(jià)值固定資產(chǎn)的出現(xiàn)

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許范圍內(nèi)，企業(yè)采用加速折舊法，可以使固定資產(chǎn)使用的前期多提折舊，后期少提折舊，使折舊費(fèi)用前移，從而加快企業(yè)收回投資的步伐，使固定資產(chǎn)成本盡快得到補(bǔ)償。這樣不僅不會(huì)影響折舊總額，還會(huì)對(duì)企業(yè)稅務(wù)有效籌劃、固定資產(chǎn)快速更新、企業(yè)技術(shù)革命等方面有著積極的促進(jìn)作用。因此，企業(yè)將會(huì)根據(jù)實(shí)際情況及其與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇加速折舊的方法，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊處理。但隨之而來的，將會(huì)因采用加速折舊而出現(xiàn)盡管已提足折舊卻仍具有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)。

3、在相關(guān)法律法規(guī)范圍內(nèi)，大多數(shù)企業(yè)選擇繼續(xù)使用已提足折舊卻仍具使用價(jià)值的固定資產(chǎn)

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于固定資產(chǎn)加速折舊的普遍運(yùn)用，大多數(shù)企業(yè)在一定程度上都存在著已提足折舊卻仍具使用價(jià)值的固定資產(chǎn)。盡管此類固定資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊，但在其仍然存在使用價(jià)值的時(shí)候，很多企業(yè)仍舊會(huì)選擇繼續(xù)使用。繼續(xù)使用這類資產(chǎn)，不僅能避免重復(fù)購(gòu)置和資源浪費(fèi)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用支出實(shí)現(xiàn)最小化，而且能使固定資產(chǎn)的使用達(dá)到效用最大化，這對(duì)于企業(yè)及社會(huì)資源的配置來說都是經(jīng)濟(jì)的，比如供電企業(yè)的供電系統(tǒng)、管道燃?xì)馄髽I(yè)的網(wǎng)管、供水企業(yè)的制水設(shè)備以及學(xué)校課桌椅的使用等等。

（二）經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中“企業(yè)選擇”的模型推導(dǎo)

在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，可以通過替代效應(yīng)來論證推導(dǎo)已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的原因：可以運(yùn)用無差異曲線和預(yù)算約束線來分析企業(yè)是選擇更換新資產(chǎn)還是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)。無差異曲線代表了企業(yè)對(duì)選擇二者的主觀態(tài)度，而預(yù)算約束線則表示企業(yè)有多少支付能力的客觀條件，也即限定了可以選擇的支出范圍。將兩者相結(jié)合，就得出企業(yè)的最終選擇。

如圖1所示，橫軸和縱軸分別表示繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)和更換新資產(chǎn)的傾向量。在做出二者選擇前，先設(shè)定預(yù)算約束線AB，該預(yù)算約束線與無差異曲線U1相切于E1點(diǎn)，E1點(diǎn)是企業(yè)效用最大化的一個(gè)均衡點(diǎn)。在均衡點(diǎn)上，對(duì)應(yīng)的選擇繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)傾向量為Y1。由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)沒有任何有支出，相應(yīng)的就會(huì)使更換新資產(chǎn)顯得較以前貴了（其現(xiàn)有支付能力相對(duì)提高），也就使得預(yù)算約束線從AB移至AB′，均衡點(diǎn)從E1移至E2，而選擇繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)傾向量從Y1增至Y2，即增加了Y1 Y2，這就是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)（相對(duì)支出減少）所引起的總效應(yīng)。

在圖1中，由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)（相對(duì)支出減少），其支付水平相對(duì)提高了，新的均衡點(diǎn)E2不是在原來的無差異曲線U1上而是在更高的無差異曲線U2上。為了得到替代效應(yīng)，必須剔除實(shí)際支付水平變化的影響，使企業(yè)回到原來的無差異曲線U1上去。這里，就可以利用補(bǔ)償預(yù)算線（補(bǔ)償預(yù)算線可以看成是當(dāng)某種選擇項(xiàng)目支出額發(fā)生變化引起企業(yè)的實(shí)際支付水平發(fā)生變化，用來表示以假設(shè)的支付能力的增減來維持企業(yè)實(shí)際支付水平不變的—種分析工具）。也就是，在某一選擇項(xiàng)目相對(duì)支出減少而引起企業(yè)的實(shí)際支付水平提高時(shí)，假設(shè)可以取走其一部分支付能力，以使其實(shí)際支付能力維持原有的水平，則補(bǔ)償預(yù)算線在此就可以用來表示使企業(yè)的實(shí)際支付能力下降到只能維持原有無差異曲線效用水平的情形。endprint

如圖所示，作一條與預(yù)算約束線AB′平行且與無差異曲線U1相切的補(bǔ)償預(yù)算線CD，這樣就剔除了實(shí)際支付水平增加所帶來的影響。同時(shí)，由于相對(duì)傾向量發(fā)生變化，預(yù)算約束線從AB移至CD，相應(yīng)的均衡點(diǎn)從E1移至E3，對(duì)繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)傾向量從Y1 增加到Y(jié)3，增加了Y1 Y3。增加的就是在剔除了實(shí)際支付水平變化影響以后的替代效應(yīng)。這里，由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)的支付水平下降引起的傾向增加量Y1 Y3是正值，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的效用最大化，其選擇的是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產(chǎn)。

三、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)所形成的物化勞動(dòng)消耗計(jì)入定價(jià)成本的政策分析

（一）符合定價(jià)成本完整性要求

政府定價(jià)成本核算時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)是生產(chǎn)政府定價(jià)商品或服務(wù)所耗費(fèi)的全部資源，也就是應(yīng)當(dāng)調(diào)查核算經(jīng)營(yíng)者在生產(chǎn)商品或提供服務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)發(fā)生的全部成本費(fèi)用支出，以保證定價(jià)成本的完整性。

比如，根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)支付而并未支付的各項(xiàng)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療等社會(huì)保險(xiǎn)支出，在確定定價(jià)成本時(shí)，該計(jì)提的就應(yīng)當(dāng)計(jì)提，避免少計(jì)成本。再如核算一些服務(wù)性產(chǎn)品時(shí)，如果經(jīng)營(yíng)者實(shí)行的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，盡管其對(duì)房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)采取在“固定基金”中歸集、不計(jì)提折舊的方式，但在定價(jià)成本中，也應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)核算的原則，計(jì)提折舊后納入定價(jià)成本之中，而不能簡(jiǎn)單地根據(jù)每年的實(shí)際支出水平核算其成本。同樣，對(duì)于市場(chǎng)主體中尚有使用價(jià)值的已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)，為使其產(chǎn)品定價(jià)成本達(dá)到社會(huì)的平均水平，保證其相對(duì)社會(huì)平均水平的成本支出完整性，這類資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所形成物化勞動(dòng)的消耗（作為生產(chǎn)資料的必要消耗）也應(yīng)計(jì)入定價(jià)成本。

（二）符合社會(huì)平均成本要求

按照社會(huì)平均成本定價(jià)的實(shí)質(zhì)，就是要求政府定價(jià)所依據(jù)的成本應(yīng)當(dāng)反映正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中必要、合理的費(fèi)用支出，反映資源的合理消耗。而政府定價(jià)成本核算的最終目的也是通過社會(huì)公平的角度分析各種資源的利用水平，并以定價(jià)成本形式來確定一個(gè)合理的價(jià)格水平。

而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，物價(jià)水平也有較大幅度的提高，其對(duì)社會(huì)平均成本的影響亦日趨明顯。以我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格增長(zhǎng)率和工業(yè)品出廠價(jià)格增長(zhǎng)率為例，在1992-2011年20年間，二者平均增長(zhǎng)幅度就分別達(dá)到了5. 00%和5. 19%。如果不考慮物價(jià)變動(dòng)的情況和社會(huì)公平性，僅依據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，并據(jù)此計(jì)入定價(jià)成本，那么所得到的累積折舊額（消耗），不僅是不完整的，達(dá)不到社會(huì)平均成本水平，也根本不能夠維護(hù)企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)物更新、技術(shù)革新，更談不上使企業(yè)保持長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)力和擴(kuò)大再生產(chǎn)了。因此，對(duì)于已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的物化勞動(dòng)消耗的正確核定并計(jì)入定價(jià)成本，不僅能綜合考慮實(shí)際的物價(jià)影響，更能真實(shí)反映在社會(huì)平均水平標(biāo)準(zhǔn)上企業(yè)固定資產(chǎn)的必要、合理消耗，這樣的成本更符合社會(huì)平均成本要求。

（三）符合定價(jià)成本平穩(wěn)性要求

政府制定或調(diào)整價(jià)格時(shí)，應(yīng)保持價(jià)格的相對(duì)平穩(wěn)，避免價(jià)格水平大起大落。因此，在確定定價(jià)成本的過程中，也應(yīng)當(dāng)盡量保持年度之間（一定期間）的平穩(wěn)性，減少或消除一些非必要的或非連續(xù)的成本費(fèi)用支出對(duì)成本水平產(chǎn)生的影響。這在固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提上體現(xiàn)得尤為明顯。正如對(duì)于已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，在確定其定價(jià)成本時(shí)，若將其繼續(xù)使用所形成的物化勞動(dòng)消耗完全剔除來核算定價(jià)成本，勢(shì)必造成年度之間（一定期間內(nèi)）折舊額或者生產(chǎn)資料消耗相差較多，造成年度之間成本水平相差較大。這種忽略企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需生產(chǎn)資料消耗的價(jià)值補(bǔ)償，不僅不符合基本經(jīng)濟(jì)規(guī)律，使該定價(jià)成本不完整，也不符合社會(huì)平均水平，從而影響政府定價(jià)的合理性，也不利于保持價(jià)格水平的平穩(wěn)。

同時(shí)，政府定價(jià)有一套規(guī)范的定價(jià)程序，價(jià)格的制定總會(huì)有一個(gè)過程，而且價(jià)格調(diào)整頻率不宜太快，不可能根據(jù)企業(yè)成本變化而隨時(shí)調(diào)整，價(jià)格應(yīng)在一定的時(shí)間范圍內(nèi)保持穩(wěn)定。因此，在確定定價(jià)成本時(shí)，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)所形成的物化勞動(dòng)消耗在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)予以考慮，計(jì)入定價(jià)成本，達(dá)到社會(huì)平均水平并保持物價(jià)穩(wěn)定。

（四）符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)要求

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核”，對(duì)于“使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法?！薄肮潭ㄙY產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更?！?/p>

只要企業(yè)切實(shí)按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，固定資產(chǎn)的折舊（物化勞動(dòng)消耗）將會(huì)與其實(shí)際的使用年限、其預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相適應(yīng)，而較少會(huì)出現(xiàn)已提足折舊的固定資產(chǎn)繼續(xù)使用的情況。但現(xiàn)實(shí)工作中，甚少有企業(yè)每年對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行一一復(fù)核并調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。因?yàn)檫@不僅是一件繁瑣的工作，更會(huì)增加企業(yè)的管理成本。因此，由于企業(yè)不認(rèn)真執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定，在出現(xiàn)大量已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的情況下，政府價(jià)格主管部門應(yīng)嚴(yán)格按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，合理考慮與該固定資產(chǎn)有關(guān)的預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益及預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并相應(yīng)地將其產(chǎn)生的物化勞動(dòng)的消耗在核定定價(jià)成本中予以考慮。

四、結(jié)束語

在政府定價(jià)過程中確定的定價(jià)成本，實(shí)際上是通過制定一系列定價(jià)成本規(guī)則，創(chuàng)設(shè)一個(gè)虛擬的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境，將市場(chǎng)主體放在這個(gè)虛擬的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中來考察，分析哪些費(fèi)用即使在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中也不會(huì)發(fā)生變化或不會(huì)發(fā)生較大變化，哪些費(fèi)用在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中可能會(huì)發(fā)生較大變化且可能處于什么水平，由此核算出符合社會(huì)平均成本性質(zhì)的成本。

因此，本文結(jié)合政府定價(jià)成本的實(shí)質(zhì)，在深入分析企業(yè)會(huì)選擇繼續(xù)使用已提足折舊固定資產(chǎn)原因的基礎(chǔ)上，從符合定價(jià)成本完整性、符合社會(huì)平均成本要求、符合定價(jià)成本平穩(wěn)性、以及符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)要求等四個(gè)方面進(jìn)行論證，得出已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)所形成的物化勞動(dòng)消耗應(yīng)合理計(jì)入定價(jià)成本的結(jié)論。通過對(duì)這類資產(chǎn)所形成的物化勞動(dòng)消耗進(jìn)行社會(huì)化，使其符合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)平均水平與社會(huì)公允水平，并以期能對(duì)政府定價(jià)有所裨益。

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（謝學(xué)平，1960年生，廣西武鳴人，廣西壯族自治區(qū)發(fā)展與改革委員會(huì)價(jià)格成本調(diào)查監(jiān)審分局局長(zhǎng)，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師。研究方向：農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查、重要商品成本調(diào)查和成本監(jiān)審。廖斌，1985年生，廣西玉林人，廣西壯族自治區(qū)發(fā)展與改革委員會(huì)價(jià)格成本調(diào)查監(jiān)審分局副主任科員，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，會(huì)計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府定價(jià)成本、成本監(jiān)審）endprint