低碳經(jīng)濟下碳排放權(quán)交易的會計問題研究

王 星

（蘭州大學經(jīng)濟學院 甘肅 蘭州 730000）

一、低碳經(jīng)濟與碳排放權(quán)交易

“低碳經(jīng)濟”這一理念，最早由英國首相布萊爾于2003年在《我們未來的能源——創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》白皮書中提到。低碳經(jīng)濟的實質(zhì)是能源高效利用、清潔能源開發(fā)、追求綠色GDP的問題。核心是能源技術和減排技術創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念的根本性轉(zhuǎn)變。2009年的哥本哈根氣候大會把低碳經(jīng)濟的發(fā)展推向了高潮，使其成為各國發(fā)展經(jīng)濟推崇的模式。

碳排放權(quán)交易是發(fā)展低碳經(jīng)濟的一種很好的方式。聯(lián)合國氣候大會于1997年通過《京都議定書》，其目標是限制發(fā)達國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的現(xiàn)象。此協(xié)議的簽訂使得碳排放權(quán)能夠像一般的商品一樣在排放企業(yè)之間交易，體現(xiàn)了碳排放權(quán)的稀缺性?！毒┒甲h定書》提供了三種減排溫室氣體機制分別為：清潔發(fā)展機制（CDM）、國際排放貿(mào)易（IET）和聯(lián)合履行機制（JT）。其中CDM是為幫助發(fā)達國家履行減排義務而制定的，也是發(fā)展最為成熟、運用最為廣泛的機制。發(fā)達國家通過向發(fā)展中國家提供資金和先進技術的方式，與發(fā)展中國家開展項目合作，由此獲得核證減排量（CER）。這種機制，一方面會提高發(fā)達國家碳排放的成本，從而抑制二氧化碳排放的數(shù)量。另一方面，發(fā)展中國家暫時沒有減排義務，可以從出售碳排放權(quán)中獲得收入，從項目合作中引進先進技術，支持本國經(jīng)濟發(fā)展。從微觀層面看，CDM的主體是不同的企業(yè)。每個企業(yè)的排放量和排放成本各有不同，持有較多排放量的企業(yè)可以將多余的排放量出售給排放量不足的企業(yè)。這樣，碳排放權(quán)交易把原本游離于資產(chǎn)負債表之外的氣候因素也納入了會計報表中，改變了企業(yè)的收支結(jié)構(gòu)。

二、國內(nèi)外研究綜述

（一）國外研究綜述

關于溫室氣體排放的會計問題最初被納入排污權(quán)會計框架內(nèi)探討。美國財務會計委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）均出臺過排污權(quán)交易會計的相關處理草案或準則，試圖把包括二氧化碳在內(nèi)的溫室氣體排放的會計處理問題實行相對統(tǒng)一的規(guī)范。

為了促進碳排放交易制度，歐洲25國開啟了歐盟排放交易體系（EU-ETS），即總量控制與排放交易模式下排污權(quán)交易機制。為了針對這一項目IASB下的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2002年啟動了總量——交易模式的排污權(quán)交易會計處理解釋項目，并且于2004年發(fā)布了《IFRIC3排污權(quán)》解釋公告，試圖規(guī)范總量——交易模式的排污權(quán)交易會計處理。但是該解釋公告有兩點欠妥之處：第一，計量屬性不一致。對于排污權(quán)的初始入賬按歷史成本入賬，但是卻按照公允價值確認環(huán)境負債。收入與費用的計量基礎也不一致。第二，后續(xù)計量上存在復合計量模式和報告模式。因此引發(fā)了理論界極大的質(zhì)疑，被迫于2005年7月廢除。雖然此解釋公告的時效期間非常短暫，但是卻為排放權(quán)交易會計的發(fā)展提供了借鑒的基礎。直到2007年12月，由于碳會計處理方式的差異使得碳交易無法正常進行，統(tǒng)一碳會計處理規(guī)范又不得不被提上議事日程。IASB再次激活排污權(quán)交易機制項目，這一次IASB放棄了與FASB的沖突，提出了三種會計處理方法，這種多元可選的處理方式更適用于當前碳交易發(fā)展極不平衡的實際現(xiàn)狀。這些規(guī)范或是草案的提出，對于規(guī)范溫室氣體排放、交易等問題都著非常積極的意義。

在積極發(fā)展低碳經(jīng)濟的大背景下，碳交易市場也隨之擴張，由此除了政府或非政府組織的報告，碳排放、交易與披露逐漸也引起了學者的關注。有學者指出，基于溫室氣體排放引起的碳會計事項不應僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應同時設置一個類似于社會責任會計中的碳賬戶對其不確定性和風險進行確認和計量。

2008年，Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即碳會計。這是最早在研究文獻中獨立出現(xiàn)“碳會計”一詞。[1]

（二）國內(nèi)研究綜述

隨著溫室氣體相關研究問題的不斷升溫，我國學者也開始致力于碳會計的研究。但由于相關法律及會計準則的缺失，國內(nèi)學者對碳會計的研究還很不成熟，主要集中在以下兩個方面：一是關于碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別問題；另外一個是關于碳排放權(quán)如何在會計上確認計量的問題。

王艷、李亞培（2008）認為碳排放權(quán)是一種有價值的稀缺資源，做為一種生產(chǎn)要素，有增值的可能性，屬于金融衍生產(chǎn)品，并且符合持有交易性金融資產(chǎn)的目的，應將其確認為交易性金融資產(chǎn)。[2]張鵬（2010）認為我國的碳排放權(quán)是在簡單借用發(fā)達國家的相關名詞概念，是對CDM的簡單理解，應將“碳排放權(quán)”改稱為“碳減排量”。目前對于中國CDM項目而言，碳減排量主要是為了履行銷售合同而持有的，它的最終目的是銷售。因此，碳減排量應當作為存貨在會計上確認。[3]鄒武平（2010）認為碳排放權(quán)類似于其他排污權(quán)，符合無形資產(chǎn)的定義，應該確認為無形資產(chǎn)。[4]呂能芳（2013）認為碳排放權(quán)的經(jīng)濟價值和社會價值都具有特殊性，參考“生物性資產(chǎn)”和“油氣資產(chǎn)”的設置，可以單獨設置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，以體現(xiàn)其在會計確認、計量方面的特殊性。[5]

三、碳排放權(quán)會計的核算

（一）碳排放權(quán)會計的確認

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則（2006）》，資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的，企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。企業(yè)可以通過政府無償分配或者排放者買賣交易的方式獲得碳排放權(quán)，企業(yè)一經(jīng)取得，便可以自主的決定是使用還是銷售碳排放權(quán)。如果是使用碳排放權(quán)，那么碳排放權(quán)做為一種生產(chǎn)要素，與其他資源共同發(fā)揮作用，為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟效益；如果企業(yè)銷售持有的多余的碳排放權(quán)，那么碳排放權(quán)和企業(yè)持有的其他資產(chǎn)一樣，也會給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量。碳排放權(quán)完全符合資產(chǎn)的定義。

除了滿足資產(chǎn)的定義，要確認為資產(chǎn)，還必須滿足下面兩個條件：第一，該資源產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本和價值能夠可靠的計量。就第一個條件看，政府分配的碳排放權(quán)所有權(quán)歸企業(yè)所有，因此企業(yè)可以控制未來的經(jīng)濟利益。如果是企業(yè)自行購買的碳排放權(quán)，那么產(chǎn)生的經(jīng)濟利益毋庸置疑歸屬于企業(yè)。就第二個條件看，隨著碳交易市場的發(fā)展，無論是免費分配的還是市場交易的碳排放權(quán)都會有市場價格。綜上所述，碳排放權(quán)同時符合資產(chǎn)的定義與確認條件，毫無疑問屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)。

對于碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)理論界已達成共識，但是碳排放權(quán)屬于何種資產(chǎn)尚無定論。據(jù)有關調(diào)查顯示，企業(yè)將碳排放配額資產(chǎn)列示為存貨、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)的比例分別為15%、65%和20%；對于外購的排放配額，這一比例分別為11%、58%和31%。[6]從表面上看，將碳排放權(quán)列式為以上幾種資產(chǎn)類型，都有其合理之處。并且，無論將碳排放權(quán)確認為何種資產(chǎn)類型，并不影響企業(yè)資產(chǎn)總額。但是將碳排放權(quán)列示為何種資產(chǎn)，卻會影響企業(yè)的管理績效及決策方案的選擇。從深層次剖析，將碳排放權(quán)確認為存貨、無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)都有欠妥之處。會計中對資產(chǎn)要素的分類和確認在很大程度上取決于其持有目的。對于不同的企業(yè)，獲取碳排放權(quán)的方式不同，持有目的各異，不能一概而論。本文認為，碳排放權(quán)的確認和計量應該以企業(yè)的持有目的為依據(jù)具體分析。

（二）碳排放權(quán)的會計計量

1.企業(yè)自用的碳排放權(quán)

對于企業(yè)自用的碳排放權(quán)，本文認為符合無形資產(chǎn)的定義，應該參照無形資產(chǎn)的會計處理方式來進行。

（1）政府免費發(fā)放配額

有研究者認為政府免費發(fā)放的碳排放配額不會影響資產(chǎn)負債表，所以不需要計量。本文認為，在一定時期，企業(yè)的碳排放總量是持續(xù)既定的，政府免費發(fā)放的配額與企業(yè)實際購買的配額之間是此消彼長的關系。從企業(yè)內(nèi)部管理的角度來看，應該對政府免費發(fā)放的配額予以確認。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定：政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。因此，政府免費發(fā)放的配額應該以公允價值計入“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，對應科目設置為“遞延收益——政府補助收入”。當企業(yè)由于日常經(jīng)營業(yè)務排放了溫室氣體，借記“生產(chǎn)成本”或者“制造費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”。另外，遞延收益還應該在碳排放權(quán)使用年限內(nèi)進行分攤計入當期損益，借記“遞延收益——政府補助收入”，貸記“營業(yè)外收入”。

在資產(chǎn)負債表日對碳排放權(quán)進行減值測試，計提減值準備。隨著各國環(huán)保意識的提升，企業(yè)都會努力的減少溫室氣體的排放。最終，企業(yè)都會在減排目標限度內(nèi)生產(chǎn)，碳排放權(quán)交易將會逐漸萎縮。所以，碳排放權(quán)雖然稀缺，但卻不會增值。會計期末無形資產(chǎn)減值，應該借記“無形資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值準備”。

（2）企業(yè)自行購買配額

無論碳排放配額是企業(yè)從政府免費獲得，還是自行購買獲得，都是為了用于償付自身的碳排放量，而不是用于對外出售，相當于為了自己對環(huán)境造成的污染買單，碳排放權(quán)也符合無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)自行購買的碳排放權(quán)，按照取得碳排放權(quán)的成本借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。企業(yè)自行購買的碳排放權(quán)后續(xù)計量同政府免費發(fā)放配額的處理方式。

2.企業(yè)用于出售的碳排放權(quán)

在企業(yè)持有碳排放配額充足、碳交易市場活躍的前提下，企業(yè)可以將持有的碳排放權(quán)出售，此類碳排放權(quán)資產(chǎn)基本符合金融資產(chǎn)的定義，可以參考金融資產(chǎn)的會計處理方式。

（1）交易性金融資產(chǎn)

企業(yè)將取得的碳排放權(quán)短期內(nèi)出售，應該確認為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)購買的碳排放權(quán)，按照取得時的公允價值入賬，為此產(chǎn)生的交易費用計入“投資收益”。會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)成本”、“投資收益”；貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

資產(chǎn)負債表日公允價值變動，將該資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益，公允價值提高時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”。公允價值下降，則做相反記錄。

出售此碳排放權(quán)時，按實際收到的金額借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，按碳排放權(quán)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)成本”。同時，如果公允價值提高，借記“公允價值變動損益”，貸記“投資收益”。

（2）可供出售金融資產(chǎn)

企業(yè)取得的碳排放權(quán)用于非短期出售時確認為可供出售金融資產(chǎn)。取得碳排放權(quán)初始確認時，按公允價值及取的該項碳排放權(quán)時的費用之和入賬，借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。

資產(chǎn)負債表日，按公允價值進行后續(xù)計量，其處理不同于交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不是計入當期損益而是計入所有者權(quán)益。如果公允價值高于賬面價值余額時，借記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”。公允價值低于賬面價值金額時，則做相反方向的分錄。

企業(yè)持有的可供出售的金融資產(chǎn)，如果有明顯跡象表明其價值發(fā)生了減值，就應確認減值損失。但是對于碳排放權(quán)，本文認為不應該計提減值準備。我國的碳排放權(quán)交易市場尚出于起步階段，政府調(diào)控干預比較多。另外，做為發(fā)展中國家，我國現(xiàn)階段并不承擔強制減排的義務，但是這種狀況不會是一成不變。所以，碳排放權(quán)價格出現(xiàn)持續(xù)惡性下降的可能性不大。這與交易價格相對波動較大的證券市場有顯著不同，所以，對于碳排放權(quán)資產(chǎn)不計提減值準備。

當出售該項碳排放權(quán)，具體的會計處理為，借記“銀行存款”。貸記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”（也可能是借記）。另外將取得的價款與該碳排放權(quán)賬面價值之間的差額，借記或貸記投資收益。并且將之前計入資本公積的公允價值變動累計額轉(zhuǎn)入投資收益。

（三）碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計報告

隨著人們環(huán)保意識的增強，企業(yè)碳排放權(quán)對于企業(yè)的經(jīng)營成果影響越來越突出，企業(yè)的利益相關者更加關注企業(yè)的碳排放權(quán)信息。根據(jù)碳信息披露的國際共識，披露內(nèi)容至少應包括企業(yè)面臨的氣候變化帶來的風險與機遇、GHG排放及減排的定量信息、企業(yè)應對氣候變化的戰(zhàn)略信息及治理安排等內(nèi)容，在形式上，主張與主流財務報告的融合。

本文提出以下三種披露信息的模式，企業(yè)可以根據(jù)自身碳排放交易的情況與企業(yè)規(guī)模選擇。

1.在企業(yè)財務報告中披露

根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的不同，在資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)下設立二級科目，用于反映企業(yè)所擁有的碳排放權(quán)。利潤表中碳排放權(quán)通過“生產(chǎn)成本（制造費用）”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”科目影響企業(yè)的損益，揭示企業(yè)銷售碳排放權(quán)和實施節(jié)能減排導致的收益。在現(xiàn)金流量表中，將計劃自用的碳排放權(quán)所導致的現(xiàn)金流量計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，將計劃銷售的碳排放權(quán)導致的現(xiàn)金流量計入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在現(xiàn)行財務報告框架內(nèi)披露碳排放權(quán)會計信息，可以維持原有的財務會計報告模式不變，非常符合人們的閱讀報表的習慣。但是這種披露方式使得披露信息比較分散，并且局限于按會計準則要求的貨幣化計量。

2.編制獨立的碳排放權(quán)報表

我國會計準則規(guī)定，企業(yè)財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。會計制度的規(guī)定的這種披露方式實際是以資金運動為主線，分別從資金存量狀態(tài)和流量規(guī)模、原因和結(jié)果兩個角度設置對應表格進行報告形式設計。獨立的碳排放權(quán)報表可以借鑒財務會計報告行使設計的存量與流量、原因與結(jié)果的模式，進行獨立的碳排放會計報告的設計。

3.低碳報告書

不論是在會計報表中反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的狀況，還是編制獨立的碳排放權(quán)報表體現(xiàn)碳排放權(quán)資金的來龍去脈，都是以貨幣化的碳排放權(quán)為基礎計量。低碳報告書不僅反映數(shù)字信息，還會反映企業(yè)許多非定量的、非指標化信息，比如碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施、企業(yè)環(huán)境方針等。環(huán)境報告書披露環(huán)境信息的方式啟發(fā)我們可以編制低碳報告書，可以更好地為不同的使用者編制更多的個性化信息。

［1］鄭玲，周志方.全球氣候變化下碳排放與交易的會計問題:最新發(fā)展與評述［J］.財經(jīng)科學，2010（3）.

［2］王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認與計量［J］.管理觀察，2008（12）.

［3］張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量［J］.財會研究，2010（1）.

［4］鄒武平.低碳經(jīng)濟下碳排放權(quán)會計問題探討［J］.商業(yè)會計，2010（4）.

［5］呂能芳.我國碳排放交易的會計處理研究［J］.重慶三峽學院學報，2013（2）.

［6］張巧良.碳排放會計處理及信息披露差異化研究［J］.當代財經(jīng)，2010（4）.