處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會計核算
——準則分析、理論解釋和實務處理

●武漢大學經(jīng)濟與管理學院 謝獲寶 林 欣 李艷華

處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會計核算
——準則分析、理論解釋和實務處理

●武漢大學經(jīng)濟與管理學院 謝獲寶 林 欣 李艷華

企業(yè)對被投資單位持股比例變化，對其影響由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的，應對長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，并在個別報表和合并報表分別進行處理。本文從準則分析、理論解釋和實務處理三個方面深入研究了處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)時的會計核算問題。

長期股權(quán)投資控制權(quán) 核算方法轉(zhuǎn)換

一、準則分析

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，上市公司之間的股權(quán)交易越來越多，母公司在投資時會基于持有目的、經(jīng)營戰(zhàn)略、風險管理策略的變化來改變對子公司的投資比例。有關(guān)母公司因處理子公司股權(quán)而喪失控制權(quán)業(yè)務的相關(guān)會計核算原理及方法都很復雜，針對此項業(yè)務活動相關(guān)的會計處理，我國會計準則也在不斷進行調(diào)整。

按照《會計準則解釋第4號》的要求，如果一個企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因不再對被投資企業(yè)擁有控制權(quán)時，在個別財務報表中，對于已經(jīng)處置的股權(quán)，投資企業(yè)應當按照處置長期股權(quán)投資的一般情形進行核算；如果未處置的剩余股權(quán)能夠使投資企業(yè)對被投資企業(yè)形成共同控制或者重大影響的，投資企業(yè)應當按照追述調(diào)整法，將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算剩余的長期股權(quán)投資。在合并財務報表中，對于未處置的剩余股權(quán)，在喪失控制權(quán)日，應當按照公允價值對其進行重新計量，并確認投資收益。

按照《會計準則解釋第5號》的規(guī)定，如果投資企業(yè)通過多次交易分步處置被投資企業(yè)股權(quán)從而喪失控制權(quán)，并且處置被投資企業(yè)股權(quán)的各項交易屬于一攬子交易業(yè)務的，應當將屬于一攬子交易中的各項處置股權(quán)的交易等同于一項處置股權(quán)并喪失控制權(quán)的交易進行核算。需要說明的是，在喪失控制權(quán)之前，一攬子交易中每一次處置股權(quán)交易所得價款與處置股權(quán)的賬面價值的差額，在合并財務報表中確認并列報為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)處置股權(quán)的交易業(yè)務發(fā)生時，一方面要確認本次處置股權(quán)交易的損益，另一方面，還要將一攬子交易中前面各次處置股權(quán)交易所產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的投資損益。

針對母公司處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的業(yè)務，我國會計準則制定的相關(guān)規(guī)定，主要體現(xiàn)在個別報表和合并報表的會計處理上。

對個別報表會計處理的規(guī)定：（1）終止確認處置部分的長期股權(quán)投資。在個別報表中，母公司處置持有的股權(quán)時，應視為處置自身持有的一項資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)相應的賬面價值并確認處置損益，反映母公司賬面資產(chǎn)的變化。根據(jù)準則對長期股權(quán)投資終止確認的要求，企業(yè)持有的原子公司長期股權(quán)投資被出售或收回時，應當結(jié)轉(zhuǎn)與所處置股權(quán)相對應的長期股權(quán)投資賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，確認為處置損益，計入當期損益。（2）剩余部分股權(quán)的核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。由于喪失對被投資企業(yè)的控制權(quán)，母公司對被投資單位的影響由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊?，根?jù)準則的要求，當投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應當采用權(quán)益法核算。計量方法的改變屬于當期會計政策變更，應按照會計政策變更的要求按照追溯調(diào)整原則進行處理。因此，對剩余部分的股權(quán)投資，應視其從原取得投資時一直采用權(quán)益法核算，追溯調(diào)整該股權(quán)自取得日以來如果按照權(quán)益法核算應當確認的投資收益和其他綜合收益。即個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值應視同剩余比例股權(quán)自原取得投資時就按權(quán)益法持續(xù)計算的賬面價值，

對合并報表會計處理的規(guī)定：（1）剩余部分的股權(quán)按公允價值重新計量。對剩余部分的股權(quán)核算，仍然按照4號解釋的規(guī)定，在合并報表中以喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。（2）確認處置股權(quán)的投資收益。5號解釋針對分步處置子公司股權(quán)交易中的投資收益的確認方法做出了新的調(diào)整，主要針對喪失控制權(quán)前的處置損益進行調(diào)整。對喪失控制權(quán)前的處置股權(quán)交易，由于處置當期母公司并未喪失控制權(quán)，該項交易應視為合并主體間的權(quán)益性交易，因此合并報表中不得確認損益應確認為其他綜合收益，這一處理也與《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）文件中對處置子公司股權(quán)未喪失控制權(quán)時相關(guān)的處置損益的處理保持了一致。根據(jù) “一攬子交易”的思想，對母公司處置股權(quán)喪失控制權(quán)當期，應視為企業(yè)一次處置子公司股權(quán)，并確認與處置股權(quán)合計比例相關(guān)的投資收益。因此，當期合并報表中應將喪失控制權(quán)前的處置交易確認的其他綜合收益確認為喪失控制權(quán)當期的投資收益。

二、個別報表與合并報表處理差異的理論解釋

母公司處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)，對個別報表和合并報表的處理差異，根本原因在于兩者會計主體的差異，對該項交易的會計處理應根據(jù)不同會計主體及利益相關(guān)者的視角進行考慮。就個別報表而言，反映的是母公司單個會計主體的財務信息，主要是為滿足母公司股東的信息需求。個別報表應反映母公司對持有的長期股權(quán)投資的持續(xù)計量，其中對母公司持有的剩余部分股權(quán)投資是以追溯調(diào)整方法為基礎(chǔ)進行持續(xù)計算的結(jié)果。會計準則要求母公司同時編制合并報表，就合并報表的編制方法，實務中主要存在實體理論、所有權(quán)理論與母公司理論三種合并理論。我國會計準則主要是采用實體理論的方法，強調(diào)經(jīng)濟實體和控制的概念，以整個企業(yè)集團為會計主體編制合并報表，以滿足集團所有股東及利益相關(guān)者的信息需求。因此，合并報表的會計主體是由母公司和所有控股子公司構(gòu)成的統(tǒng)一經(jīng)營的經(jīng)濟實體。那么，母公司編制合并報表時，應站在集團合并主體及利益相關(guān)者的角度考慮處置股權(quán)這項交易以及剩余部分的股權(quán)的核算，以合并主體角度確認處置股權(quán)的投資收益，并調(diào)整剩余持股比例股權(quán)的賬面金額。

由于會計主體的差異，導致個別報表和合并報表中對剩余股權(quán)核算時采取的計量方法也不同。根據(jù)準則的要求，企業(yè)應在合并報表中按照公允價值調(diào)整剩余持股比例股權(quán)的賬面金額，而個別報表中的處理并不涉及喪失控制權(quán)當日的公允價值。在母公司個別報表中，對剩余股權(quán)的核算是歷史成本的延續(xù)。個別報表中反映的長期股權(quán)投資，是企業(yè)自取得投資時開始持續(xù)計量的，剩余部分的股權(quán)應秉承持續(xù)核算的原則反映持有的長期股權(quán)投資的價值變化。當持有比例發(fā)生變化時，應調(diào)整報表中對應的處置部分和應有的剩余部分。個別報表層面的成本基礎(chǔ)是取得最初投資時的取得成本按持股比例延續(xù)下來的。而在合并報表中，對剩余比例的股權(quán)投資是以減持當日的公允價值進行重新計量的，即合并報表層面的成本基礎(chǔ)是處置日該剩余部分股權(quán)的公允價值，本質(zhì)上是體現(xiàn)了喪失控制權(quán)后新的合并主體編制報表的思想。當母公司處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)后，母公司對原子公司不再具有控制能力，母公司與被處置企業(yè)的投資關(guān)系從控制轉(zhuǎn)為非控制，該項投資的本質(zhì)發(fā)生了變化，原子公司也不再被納入合并會計主體。由于會計主體的變化，對同一項交易或事項的看法就發(fā)生了改變。在編制合并報表時，應從新的合并報表主體角度看待處置長期股權(quán)投資這項交易。從新的合并會計主體的角度來看，可視為母公司處置了其持有的原子公司的投資，同時取得了對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資。合并報表的處理方法，可視為假設母公司先將其持有的所有股權(quán)出售，然后按照公允價值購入剩余持股比例的股份。這也就不難理解，準則對合并報表處理的規(guī)定了。

當母公司喪失對持有的被投資企業(yè)的控制權(quán)時，準則要求分別在個別報表與合并報表中進行處理，也是基于不同的會計主體對會計信息的需求角度及會計目標的實現(xiàn)來考慮的。母公司個別報表，反映的是母公司單個法人的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，而合并報表反映的是包括母公司及其所有控股子公司在內(nèi)的整個企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。母公司同時提供個別報表和合并報表，能夠為母公司報表信息使用者提供由母子公司組成的企業(yè)集團整體經(jīng)營相關(guān)的會計信息，通過編造合并會計報表，抵消集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入、利潤，使會計報表真實客觀的反映企業(yè)集團的財務和經(jīng)營情況，為投資者決策提供更相關(guān)、可靠的信息。因此，編制合并報表的主要目的是為了客觀真實地反映企業(yè)集團即合并主體的會計信息，是站在由母公司及其控股子公司組成的會計主體角度，去看待企業(yè)發(fā)生的交易、事項，對集團內(nèi)部發(fā)生的相關(guān)交易進行調(diào)整抵消后得到的會計數(shù)據(jù)，從而為報表信息使用者提供集團整體的相關(guān)信息。因此，編制會計報表的目的及準則規(guī)定的相關(guān)會計處理方法，從根本上是為了為會計報表使用者提供決策相關(guān)、可靠的信息，即實現(xiàn)會計目標。

三、會計處理

本節(jié)引入案例，結(jié)合具體的準則規(guī)定，分別就個別報表和合并報表的會計處理進行解釋。

（一）通過一次交易處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)。案例：2012年1月1日，A公司以10 000 000元取得B公司100%股權(quán)，并能夠?qū)公司實施控制，且A、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000 000元，且所有資產(chǎn)、負債賬面價值與公允價值相等。2015年1月1日，A公司將其持有的B公司長期股權(quán)投資中的60%出售給C公司，取得價款9 000 000元。假設，自A公司取得投資至處置股權(quán)時，B公司每年賬面凈利潤均為1 000 000元，未派發(fā)股利，按10%提取盈余公積。

2012年1月1日，A公司取得B公司100%股權(quán)時，屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應以購買方付出對價的公允價值確認長期股權(quán)投資的初始投資成本。會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

2015年1月1日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的60%出售給C企業(yè)，喪失了對B公司的控制權(quán)，應區(qū)分個別報表和合并報表進行相關(guān)會計處理。

1.個別報表中的會計處理。在個別報表中，相關(guān)的會計處理包括處置部分的股權(quán)和剩余持有的股權(quán)兩部分。具體的會計處理如下：

①對處置部分的股權(quán)，首先應按處置的比例終止確認該部分長期股權(quán)投資對應的成本，根據(jù)處置股權(quán)獲得的價款確認投資收益。處置部分長期股權(quán)投資相對應的長期股權(quán)投資賬面價值為10 000 000×60%=6 000 000。具體的會計分錄為：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長期股權(quán)投資——B公司 6 000 000

投資收益 3 000 000

②對剩余持有的股權(quán)，由成本法改為權(quán)益法核算，追溯調(diào)整該股權(quán)自取得日以來如果按照權(quán)益法核算應當確認的投資收益和其他綜合收益。

首先，確定是否需要調(diào)整初始投資成本。比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按剩余持股比例計算有投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資成本小于原投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整長期股權(quán)投資成本，并調(diào)整留存收益。剩余40%的長期股權(quán)投資成本為10 000 000×40%=4 000 000，投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為9 000 000×40%=3 600 000，因此不需要對剩余長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整。

其次，按權(quán)益法確認自取得投資后自處置日期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬目價值，對于取得投資時至處置當期期初應享有的份額調(diào)整留存收益，對于處置投資當期至處置之日應享有的份額調(diào)整當期損益。2012、2013、2014年B公司實現(xiàn)凈利潤均為1 000 000元，A公司按照剩余持股比例應確認投資收益為3 000 000×40%=1 200 000。A公司的追溯調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 1 200 000

貸：盈余公積 120 000

未分配利潤 1 080 000

2015年B公司實現(xiàn)凈利潤1 000 000元，A公司應確認本年投資收益為1 000 000×40%=400 000元。具體會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 400 000

貸：投資收益 400 000

③對其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動的，按照剩余持股比例確認應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并相應計入“資本公積—其他資本公積”。

1.合并報表中的會計處理。在合并報表中，應按公允價值重新計量剩余持股比例的長期股權(quán)投資，并調(diào)整合并報表中應確認的投資收益。具體的會計處理如下：

①確認剩余股權(quán)的公允價值，通常參照處置股權(quán)日被處置部分股權(quán)的公允價值。2013年1月1日，A公司出售其持有的60%B公司長期股權(quán)投資，取得價款9 000 000元，因此剩余股權(quán)對應的公允價值為9 000 000÷60%×40%=6 000 000元。而個別報表中，2015年剩余B公司的長期股權(quán)投資余額為5 200 000元（10 000 000-6 000 000+1 200 000），因此應調(diào)增剩余股權(quán)賬面價值為6 000 000-5 200 000=800 000元。具體的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——B公司 800 000

貸：投資收益 800 000

②調(diào)整應確認的投資收益。對于剩余股權(quán)，在個別報表中已經(jīng)按照權(quán)益法調(diào)整了賬面價值，在合并報表中，只需要將其賬面價值與公允價值存在的差額確認為投資收益即可。對處置部分的股權(quán)，在個別報表中已將全部的公允價值與按成本法核算下的賬面價值的差額確認為當期的投資收益了，而實際上在編制合并報表時，應對這部分股權(quán)按照權(quán)益法核算，根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤等調(diào)整長期股權(quán)投資，確認以前期間的投資收益，即合并報表當期的留存收益。因此，將這部分在個別報表中確認為當期投資收益的轉(zhuǎn)為合并報表中的留存收益。A公司處置其持有的B公司60%股權(quán)時，在個別報表中確認的投資收益為9 000 000-10 000 000×60% =3 000 000元，而合并報表中應先對這部分股權(quán)按權(quán)益法進行調(diào)整，即應確認B公司以前年度實現(xiàn)的凈損益中按該部分持股比例應享有的投資收益并調(diào)整相應的長期股權(quán)投資成本，并且根據(jù)合并報表中按權(quán)益法調(diào)整的成本確認處置損益。B公司以前年度實現(xiàn)凈利潤3 000 000，該部分股權(quán)應確認投資收益為3 000 000×20%=600 000，即2015年合并報表中確認以前年度的投資收益。相關(guān)的會計處理為：

借：投資收益 600 000

貸：盈余公積 60 000

未分配利潤 540 000

③若涉及其他綜合收益，把剩余股權(quán)的其他綜合收益從資本公積轉(zhuǎn)出來作為當期投資收益。

（二）通過多次交易分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)。若上文案例中A公司處置B公司股權(quán)的時間改為：A公司分別于2013年1月1日、2014年1月1日將其持有的20%B公司長期股權(quán)投資出售給C公司，且符合一攬子交易的條件。其中，假設每次交易時A公司均收到處置價款3 000 000元，處置時B公司凈資產(chǎn)價值分別為 10 000 000元和 11 000 000元。2015年1月1日，A公司將其持有的B公司長期股權(quán)投資中的20%出售給C公司，取得價款3 000 000元，B公司凈資產(chǎn)價值為12 000 000元。

上述交易應根據(jù)《會計準則解釋第5號》的最新規(guī)定進行會計處理。按照5號解釋的規(guī)定，企業(yè)應將分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)的多次交易視為“一攬子交易”，重新確認分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)當期的處置收益。對剩余股權(quán)的核算，則應繼續(xù)按照4號解釋的規(guī)定進行處理。因此，5號解釋對分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)時的會計處理的要求，主要體現(xiàn)在對喪失控制權(quán)前的每次交易確認的投資收益的處理上。

就多次交易分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)的情形，上文個別報表對剩余股權(quán)的后續(xù)計量及合并報表中的重新計量不變，主要的差異體現(xiàn)對原處置股權(quán)時確認的“投資收益”的調(diào)整上。根據(jù)5號解釋的要求，對喪失控制權(quán)前的股權(quán)處置，在合并報表中應將每次交易的損益確認為“其他綜合收益”，在喪失控制權(quán)當期，一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。因此，對相關(guān)的“投資收益”調(diào)整如下：

1.調(diào)整喪失控制權(quán)以前年度的投資收益。對喪失控制權(quán)前處置子公司股權(quán)的交易，應就個別報表和合并報表分別處理。在個別報表中，應結(jié)轉(zhuǎn)處置子公司部分股權(quán)對應的賬面價值，同時確認投資收益，則2013年、2014年在個別報表中應分別確認投資收益3 000 000-10 000 000×20%=1 000 000元；而在合并報表中，根據(jù)5號解釋的規(guī)定，應按照處置價款與處置股權(quán)投資時享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額確認為“其他綜合收益”，則2013年、2014年在合并報表中應分別確認其他綜合收益為3 000 000-10 000 000×20%=1 000 000和3 000 000-11 000 000×20%=800 000元。

2.喪失控制權(quán)當年確認投資收益。處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)當年，應分別對剩余部分的股權(quán)重新核算，并調(diào)整當年應確認的投資收益。對剩余部分股權(quán)的核算方法同上文案例，不再贅述，此處重點對投資收益相關(guān)的調(diào)整進行解釋。同樣，在個別報表中，應確認投資收益3 000 000-10 000 000× 20%=1 000 000元；而在合并報表中應將前兩次處置股權(quán)的交易中確認的其他綜合收益1 000 000+800 000=1 800 000元轉(zhuǎn)入當年的投資收益。

四、結(jié)論與建議

對母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)這項交易，準則要求母公司應分別在其個別報表和合并報表中進行反映，及時為報表使用者提供相關(guān)的信息。由于準則對相關(guān)規(guī)定并未做出詳細的解釋，且實務處理較為復雜，有關(guān)這項業(yè)務的會計處理一直都是會計實務中的重難點。本文從準則制定背后的理論入手，結(jié)合準則對長期股權(quán)投資和合并報表編制的相關(guān)要求，對具體的會計處理進行了說明，旨在提高會計人員和財務報告使用者對此項業(yè)務會計核算方法及其經(jīng)濟后果的理解。

在理解個別報表和合并報表編制差異時，應首先明確兩者編制的基礎(chǔ)和核算的原則。合并報表會計處理和理解的難度在于，大部分會計工作人員和投資者并沒有從編制合并報表的根本目的考慮，因而無法理解準則對兩種方法之間的轉(zhuǎn)換處理的要求及對個別、合并報表的影響。準則對個別報表和合并報表相關(guān)會計處理的規(guī)定，主要是源于不同會計主體的構(gòu)建及利益相關(guān)者的信息需求，從而造成了兩者在對同一項處置股權(quán)交易進行核算時使用了雙重計量標準。這種處理方法，是基于不同的會計主體及利益相關(guān)者的信息需求的考慮，旨在為報表使用者提供更相關(guān)、可靠的信息。但是，由于兩者對同一項交易的處理思想、核算方法存在差異，這不僅加大了會計實務操作的難度，同時也為報表使用者理解信息帶來不便。為了協(xié)調(diào)這種沖突，準則應該在以后的調(diào)整過程中提高對信息披露的詳細程度和可理解性的要求，在準則制定過程中，應同時從決策有用觀和受托責任觀兩方面出發(fā)，雙管齊下改善會計信息的質(zhì)量，為企業(yè)內(nèi)部和外部的信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息。

1.財政部.2006.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社。

2.財政部會計司編寫組.2008.企業(yè)會計準則講解2008.北京：人民出版社。

（本欄目責任編輯：鄭潔）