基于產(chǎn)品質(zhì)量視角的會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量控制模式探究

摘 要 本文從上市公司定期“生產(chǎn)”的會計(jì)信息這個“有形產(chǎn)品”存在質(zhì)量缺陷的現(xiàn)狀出發(fā)，將會計(jì)信息產(chǎn)品納入產(chǎn)品質(zhì)量控制流程，分別從設(shè)計(jì)、制造、警示等環(huán)節(jié)來探討導(dǎo)致會計(jì)信息產(chǎn)品存在設(shè)計(jì)缺陷、制造缺陷、警示缺陷的原因，并試著提出完善和解決上述缺陷的相關(guān)路徑。

關(guān)鍵詞 會計(jì)信息 產(chǎn)品質(zhì)量 控制模式

中圖分類號：F304.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、問題的提出

2012年2月13-14日，財(cái)政部會計(jì)司在江蘇鎮(zhèn)江組織召開了全國會計(jì)管理工作會議，要求會計(jì)行業(yè)繼續(xù)解放思想，堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展，群策群力，共同推動中國步入世界會計(jì)強(qiáng)國之列。筆者認(rèn)為，會計(jì)信息質(zhì)量是否達(dá)到一定的高度是衡量一國是否達(dá)到會計(jì)強(qiáng)國的重要標(biāo)志。要解決會計(jì)信息產(chǎn)品存在質(zhì)量缺陷這一歷史性、國際性的難題讓業(yè)界專家、學(xué)者頭痛很久了，讓會計(jì)人、審計(jì)人成了做假的代言人；讓會計(jì)業(yè)的生存發(fā)展受到了嚴(yán)重的影響（若有競爭，則會計(jì)必被代替）；讓資本市場談“信”而色變，而變得動蕩不安。已故著名會計(jì)學(xué)家楊時展先生一語道破了會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量在經(jīng)濟(jì)中的重要性：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”！

二、研究背景與文獻(xiàn)綜述

當(dāng)前會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量狀況，李翔、馮崢（2010）進(jìn)行了調(diào)查，評價結(jié)果如下表：認(rèn)為作用非常明顯的從數(shù)量來看只有5家，僅占6%，表明未獲得投資者的普遍認(rèn)可，說明會計(jì)信息產(chǎn)品存在重大質(zhì)量缺陷。當(dāng)然，影響會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量的因素是眾多的，對信息產(chǎn)品缺陷治理的措施也是很多，時至今日，仍未有一良方能治理該產(chǎn)品的缺陷。筆者將會計(jì)信息作為一個“有形產(chǎn)品”而置之于設(shè)計(jì)、制造、警示等各環(huán)節(jié)來探討治理措施，目的是找出治理信息產(chǎn)品質(zhì)量缺陷的路徑。

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量和審計(jì)監(jiān)管方面：吳聯(lián)生（2003）認(rèn)為會計(jì)信息產(chǎn)品存在質(zhì)量缺陷主要表現(xiàn)是會計(jì)信息失真，并提出了會計(jì)信息失真的三分法，即將會計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真、行為性失真；蔣堯明（2003）研究認(rèn)為加大上市公司會計(jì)信息產(chǎn)品事后民事賠償懲罰機(jī)制因存在操作困難而名存實(shí)忘；尤小海（2004）研究認(rèn)為CPA審計(jì)中委托人的缺位導(dǎo)致其與經(jīng)營者的“二合一”，使審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性，與委托人共謀成為了可能導(dǎo)致會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量無法檢驗(yàn)；樊行?。?003、2005）提出如下生成會計(jì)信息產(chǎn)品的模式：（1）上市公司財(cái)務(wù)會計(jì)從現(xiàn)有會計(jì)中分離出來，由會計(jì)事務(wù)所來完成，并解決會計(jì)人員的獨(dú)立性；（2）上市公司的會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)檢由證券交易所對會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)，由此割開上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的直接共謀；（3）由上市公司購買會計(jì)信息產(chǎn)品的責(zé)任保險，一旦發(fā)生缺陷由保險公司向受害人賠償全部損失；吳水澎（2004）研究認(rèn)為會計(jì)信息產(chǎn)品的質(zhì)量有難以檢驗(yàn)性；崔學(xué)剛（2004）公司治理與會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性；薛祖云（2005）從會計(jì)信息產(chǎn)品供求來看，導(dǎo)致其存在質(zhì)量缺陷的根源是供應(yīng)缺乏激勵，而需求缺乏動力；杜興強(qiáng)（2006）從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分會計(jì)信息產(chǎn)品存在缺陷的根源，是產(chǎn)權(quán)的缺失；羅歡平（2006）提出了預(yù)收上市公司信息產(chǎn)品質(zhì)檢的費(fèi)用而成立審計(jì)基金，目的也是割開上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的共謀?，F(xiàn)有文獻(xiàn)研究可以歸納為：（1）從影響信息產(chǎn)品的缺陷的因素來看，2006-2007年會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量與會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性是一個研究熱點(diǎn)；（2）從研究方法及論文類型來看，規(guī)范研究多，實(shí)證研究少；（3）從研究的角度來看，主要從經(jīng)濟(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、公司治理的角度來研究會計(jì)信息失真和會計(jì)信息質(zhì)量治理。

已有研究的局限在于：基本上都是將會計(jì)信息作為“無形產(chǎn)品”來研究，很少將會計(jì)信息作為“有形產(chǎn)品”的納入“生產(chǎn)過程”來研究，導(dǎo)致不能將控制有形產(chǎn)品質(zhì)量過程中的有效做法引進(jìn)到控制會計(jì)信息這種“無形產(chǎn)品”的質(zhì)量控制中來。筆者認(rèn)為，會計(jì)信息產(chǎn)品這一“有形產(chǎn)品”存在質(zhì)量缺陷不是某一環(huán)節(jié)所造成的，其中控制模式和控制環(huán)節(jié)是關(guān)鍵，但研究控制模式和控制環(huán)節(jié)的文章不多，本文從“有形產(chǎn)品”質(zhì)量控制流程視角，分別從設(shè)計(jì)、制造、警示等環(huán)節(jié)來探討這三大缺陷及其完善解決路徑。

筆者選擇2003-2011年度《會計(jì)研究》和《審計(jì)研究》雜志中有關(guān)探討會計(jì)信息質(zhì)量的35篇文章，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)專家學(xué)者在2003年-2006年期間對會計(jì)信息這一個特殊產(chǎn)品非常關(guān)注，這類文章筆者采取了判斷抽樣法，詳細(xì)對比了各篇文章中提出的有關(guān)會計(jì)信息失真、會計(jì)信息監(jiān)管的成因、根源、種類、措施、手段、方法，并進(jìn)行研究與梳理，借鑒實(shí)物有形產(chǎn)品的質(zhì)量控制模式，提出“會計(jì)信息產(chǎn)品”三重質(zhì)量控制模式。

三、基于產(chǎn)品質(zhì)量視角的會計(jì)信息產(chǎn)品缺陷種類

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，會計(jì)信息產(chǎn)品是會計(jì)人員、及其相關(guān)人員遵循會計(jì)規(guī)則的設(shè)計(jì)，按會計(jì)信息產(chǎn)品特定的制造程序最終生產(chǎn)出來被信息使用者使用的一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品。筆者將會計(jì)信息作為“有形產(chǎn)品”的納入“生產(chǎn)過程”來研究，必然要受我國《產(chǎn)品質(zhì)量法》的約束，該法第46條對產(chǎn)品質(zhì)量缺陷規(guī)定了“不合理危險”和“產(chǎn)品質(zhì)量不合格”雙重判斷標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于缺陷的種類，《產(chǎn)品質(zhì)量法》規(guī)定有設(shè)計(jì)缺陷、制造缺陷、警示缺陷三種：

（一）設(shè)計(jì)缺陷。

所謂設(shè)計(jì)是指根據(jù)一定的目的要求而預(yù)先制定的方案。設(shè)計(jì)缺陷，是指生產(chǎn)者在預(yù)先制定產(chǎn)品生產(chǎn)方案時，對產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)、配方等問題缺乏全面考慮，致使生產(chǎn)的產(chǎn)品存在著對他人人身、財(cái)產(chǎn)的不合理危險。設(shè)計(jì)缺陷是產(chǎn)品的先天性不足，它往往是設(shè)計(jì)產(chǎn)品時忽視產(chǎn)品應(yīng)有的安全性所造成的。

（二）制造缺陷。

所謂制造是指制作、生產(chǎn)。制造缺陷，是指產(chǎn)品的設(shè)計(jì)沒問題，但在產(chǎn)品的生產(chǎn)制造或者品質(zhì)管理過程中，因原材料、零配件、機(jī)器設(shè)備等存在缺陷，或者因裝配出現(xiàn)錯誤等導(dǎo)致產(chǎn)品具有不合理的危險。與設(shè)計(jì)缺陷不同，制造缺陷的問題不出在設(shè)計(jì)本身，而出在制造產(chǎn)品的每一個環(huán)節(jié)之中。從原材料的選擇、零部件的選擇，再到產(chǎn)品的每一制作工序、加工工序和裝配工序等出現(xiàn)問題，導(dǎo)致部分產(chǎn)品具有缺陷。

（三）警示缺陷。

所謂警示是指警告、指示。警示缺陷，是指生產(chǎn)者疏于以適當(dāng)?shù)姆绞较蛳M(fèi)者說明產(chǎn)品在使用方法及危險防止方面應(yīng)予注意的事項(xiàng)，因而導(dǎo)致產(chǎn)品具有不合理的危險?！熬尽笔菍Ξa(chǎn)品本身所具有的危險性做出的警告性標(biāo)記，如劇毒使用骷髏標(biāo)志、高壓電源使用閃電形標(biāo)志等，當(dāng)然也可以用文字作出警示?！罢f明”是指對產(chǎn)品的主要性能、正確的使用方法，以及錯誤使用可能招致的后果等事項(xiàng)的文字表述，例如冰箱不能倒置，孕婦慎服或忌服的說明等。

四、基于產(chǎn)品質(zhì)量視角的會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量控制模式

會計(jì)信息這一“有形產(chǎn)品”存在質(zhì)量缺陷是眾因一果，但筆者認(rèn)為會計(jì)信息質(zhì)量控制模式設(shè)計(jì)不佳是造成會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量存在問題的主要原因，表現(xiàn)為：會計(jì)信息產(chǎn)品缺乏設(shè)計(jì)缺陷質(zhì)量控制、制造缺陷質(zhì)量控制、警示缺陷質(zhì)量控制這“三重”質(zhì)量控制。所以筆者認(rèn)為要杜絕會計(jì)信息這一“有形產(chǎn)品”對社會的影響，必須提高會計(jì)信息產(chǎn)品設(shè)計(jì)缺陷質(zhì)量控制水平、完善制造缺陷質(zhì)量控制、推出警示缺陷質(zhì)量控制，才能有效遏制有缺陷的會計(jì)信息產(chǎn)品“入市”。

（一）提高一重（設(shè)計(jì)）質(zhì)量控制水平。

在我國，基本會計(jì)準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南是會計(jì)信息產(chǎn)品生產(chǎn)的設(shè)計(jì)框架。會計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量是否高低，在很大程度上取決于是否遵循相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的要求。當(dāng)然，高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量會計(jì)信息的一個重要的保證條件，所以我國還應(yīng)該在高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則方面下足功夫，使之符合如下要求： 一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則必須從術(shù)語的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性的選擇和對披露的要求都清晰、明確、易懂、嚴(yán)密、完整。正如Authur Levitt所說：“制定確認(rèn)、記錄、計(jì)量和披露的標(biāo)準(zhǔn)是為了不使弄虛作假者有所借口，對會計(jì)準(zhǔn)則提出高質(zhì)量的嚴(yán)格要求是從源頭上堵塞作假的漏洞，是抓住了問題的實(shí)質(zhì)與要害，是正本清源之舉?！?/p>

（二）完善二重（制造）質(zhì)量控制。

有了高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則后，在會計(jì)信息產(chǎn)品的制造環(huán)節(jié)主要控制“原材料”、“零部件”和“機(jī)器設(shè)備”三大因素。筆者認(rèn)為“原材料”就是會計(jì)部門收到各種原始的、未加工過的原始單據(jù)或數(shù)據(jù)，根據(jù)《會計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，會計(jì)人員一定要認(rèn)真審核把關(guān)；“零部件”是經(jīng)過下屬三級或二級單位或部門加工、匯總后上報(bào)的信息，這樣的信息“零部件”會計(jì)人員一定要“驗(yàn)收”；“機(jī)器設(shè)備”主要是“會計(jì)人員”，首先是職業(yè)道德的教育；其次是專業(yè)能力培養(yǎng)；然后是內(nèi)部控制制度的制衡；最后是定期與不定期的監(jiān)控與復(fù)核。

（三）推出三重（警示）質(zhì)量控制。

按現(xiàn)行會計(jì)信息產(chǎn)品生產(chǎn)流程來看（以年報(bào)為例），財(cái)務(wù)部門編制完成的年報(bào)必須委托CPA審計(jì)后方可對外披露，也就是說審計(jì)人也是會計(jì)信息產(chǎn)品的生產(chǎn)者。本文主要探討經(jīng)過CPA審計(jì)的年報(bào)如何向廣大的現(xiàn)實(shí)或潛在的使用者給予應(yīng)有的警示?，F(xiàn)行的警示標(biāo)志是四種不同的審計(jì)意見類型，筆者認(rèn)為現(xiàn)有警示還存在以下不足：（1）警示不明顯；（2）警示標(biāo)記模糊；（3）不同的警示缺乏應(yīng)有的使用說明。所以，根據(jù)上述不足提出如下完善警示缺陷的建議：一是建議最終的年報(bào)監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)不同的審計(jì)意見分別披露不同顏色的會計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，如：清潔干凈的意見披露為“綠色”，保留意見披露為“黃色”；否定或反對意見披露為“紅色”，這樣讓使用者一目了然。二是建議CPA在審計(jì)報(bào)告后針對不同的意見附一個報(bào)告的使用參考說明，以讓專業(yè)知識不太高的信息使用者能夠解讀和明白CPA的意見內(nèi)涵，而不是像目前這種只披露四種“硬邦邦”的意見類型，既體現(xiàn)我們的會計(jì)、審計(jì)服務(wù)的高質(zhì)量，又讓信息使用者滿意?！?/p>

（作者：四川省人民醫(yī)院，四川省人民醫(yī)院皮膚病性病研究所財(cái)務(wù)科副科長，會計(jì)師）

參考文獻(xiàn)：

[1]吳水澎，2004，論會計(jì)信息資源配置機(jī)制，《會計(jì)研究》。

[2]杜興強(qiáng)，2006，上市公司信息產(chǎn)權(quán)畸形及其解讀，《會計(jì)研究》

[3]孫謙、墻偉，2011，我國上市公司審計(jì)質(zhì)量報(bào)告，《會計(jì)研究》。

[4]馬亞男、周洪杰，2011，審計(jì)文化模式概說，《審計(jì)研究》。