我國政府會計改革重大理論問題研究

摘 要 我國政府會計改革需首先要明確現(xiàn)行政府預(yù)算會計體系的現(xiàn)狀與面臨的難題，并逐步解決我國政府會計目標(biāo)現(xiàn)實定位、政府會計主體的界定。本文結(jié)合近年來政府會計理論研究的最新成果，探討了我國政府會計改革的一些重大理論問題。

關(guān)鍵詞 政府會計 改革 重大理論問題

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A

近兩年來，無論是財政部、審計署、全國人大預(yù)算工作委員會， 還是普通的社會公眾，都越來越關(guān)注政府的財務(wù)信息。社會公眾對2009年全球金融危機后我國政府經(jīng)濟刺激方案的實施效率與效果的關(guān)注， 以及某些地方政府網(wǎng)上“曬預(yù)算”引起全社會對政府財務(wù)透明度的更高要求等事例， 都說明利益相關(guān)者們深入了解政府財務(wù)信息的意愿在不斷增強。政府會計信息需求深度與廣度的提升， 也對政府會計的理論研究提出了新的任務(wù)與要求。

一、我國政府會計的現(xiàn)狀與難題

在學(xué)術(shù)組織、高等院校和廣大學(xué)者的共同努力下， 我國的政府會計研究目前已經(jīng)呈現(xiàn)出良好的勢頭， 取得了可喜的成績， 并迎來了政府會計研究的黃金時期。然而， 縱觀近幾年的研究成果， 不難發(fā)現(xiàn)， 大多數(shù)學(xué)者的研究仍停留在對現(xiàn)行預(yù)算會計體系存在問題的分析、對國外政府會計體系的介紹， 以及中外政府會計比較研究方面， 缺乏針對我國政府會計特定環(huán)境下的政府會計目標(biāo)、主體、要素、規(guī)范體系、財務(wù)報告與信息披露等重大理論問題的深度研究。政府會計理論研究的任務(wù)仍然任重而道遠。未來的政府會計理論研究需要結(jié)合我國財政科學(xué)化、精細化管理的要求， 充分考慮我國政治、經(jīng)濟環(huán)境， 著力解決一批亟待攻克的難題， 包括： 政府會計、預(yù)算會計、政府預(yù)算之間的關(guān)系如何理順； 政府會計主體涵蓋的范圍如何界定； 不同層次的政府會計目標(biāo)該如何定位； 權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計系統(tǒng)中如何應(yīng)用， 應(yīng)用的程度與范圍如何確定等。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和公共財政管理框架的建立， 以及部門預(yù)算、國庫集中支付等改革措施的推行和完善， 現(xiàn)行的預(yù)算會計體系的不適應(yīng)性也逐漸顯現(xiàn)。我國的預(yù)算會計體系包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度， 這套體系對于反映預(yù)算的收支情況， 加強我國公共財政資金的管理發(fā)揮著十分重要的作用， 但這套預(yù)算會計體系仍不能等同于政府會計體系。嚴格意義上講， 我國還缺乏一套能夠全面反映政府經(jīng)濟資源、財務(wù)狀況和收支活動全貌的政府會計體系。隨著我國財政預(yù)算體制改革的不斷深化， 研究建立具有中國特色政府會計體系的呼聲也日益高漲。為進一步研究我國政府會計改革的有關(guān)重大理論問題， 為下一步構(gòu)建政府會計概念框架提供了行業(yè)試點奠定了理論基礎(chǔ)。

二、我國政府會計的目標(biāo)定位

會計目標(biāo)是會計概念框架的邏輯起點， 其內(nèi)涵通常包括向誰提供信息， 提供什么信息， 以及這些信息具有何種用途。因此， 研究我國的政府會計概念框架， 必須首先明確我國的政府會計目標(biāo)定位。

（一）政府會計目標(biāo)研究的切入點。

我國政府會計目標(biāo)的研究需從我國公共部門利益相關(guān)者的信息需求入手進行分析。從發(fā)展趨勢上看， 我國未來的政府會計信息除了立法機構(gòu)和行政機關(guān)關(guān)注外， 越來越多的納稅人、捐贈人和公共服務(wù)的購買者、政府有價證券的投資者， 甚至是其他國家政府和國際組織也將逐步成為我國政府的會計信息使用者， 他們可能側(cè)重于了解公共部門受托責(zé)任履行情況的信息， 或者傾向于獲得有助于做出資金提供決策的信息， 他們從過去主要對預(yù)算執(zhí)行信息的需求， 轉(zhuǎn)向公共服務(wù)成本、公共績效管理和財政可持續(xù)性等財務(wù)信息的需求， 這些都說明我國政府會計信息使用者的構(gòu)成及其信息需求正向復(fù)雜化和多樣化的方向發(fā)展。

（二）我國政府會計目標(biāo)的具體內(nèi)容。

我國政府會計目標(biāo)應(yīng)兼顧政府預(yù)算管理與財務(wù)管理雙重目標(biāo)， 并表現(xiàn)為以下方面：

一是預(yù)算管理目標(biāo)。 在我國， 預(yù)算執(zhí)行情況仍是立法機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)、主管部門及上級政府最為關(guān)心的信息。因此， 我國未來的政府會計系統(tǒng)應(yīng)在現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計系統(tǒng)、行政單位會計系統(tǒng)、事業(yè)單位會計系統(tǒng)等基礎(chǔ)上進行整合與優(yōu)化， 實現(xiàn)對預(yù)算收支的全流程控制與反映， 確保向信息使用者提供預(yù)算收支信息， 實現(xiàn)政府會計的預(yù)算管理目標(biāo)。

二是財務(wù)管理目標(biāo)。我國在未來實施政府會計改革時， 有必要加強并凸顯政府會計的財務(wù)信息披露功能， 反映政府控制資源的存量與變化、債務(wù)承擔(dān)與償還情況， 以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量與持續(xù)提供能力等， 實現(xiàn)政府會計的財務(wù)管理目標(biāo)。

三、我國政府會計的主體界定

（一）關(guān)于記賬主體與報告主體。

會計記賬（核算）主體是對會計處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時需要單獨核算的范圍界定， 記錄該主體范圍內(nèi)的經(jīng)濟資源及其變動。會計報告主體是指有能力使用資源以實現(xiàn)其目標(biāo)并存在預(yù)期信息使用者的某個組織機構(gòu)， 解決“誰來報告”和“報告范圍”等問題。按照這種分類標(biāo)準， 政府的報告主體一般都是記賬（核算） 主體， 而記賬（核算）主體只有存在信息需求， 即存在信息使用者時， 才能成為報告主體。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計做法， 將適用于行政事業(yè)單位會計制度的行政單位、事業(yè)單位、政府性基金確定為政府會計主體，其中事業(yè)單位不包括自收自支的事業(yè)單位和企業(yè)化管理的事業(yè)單位。關(guān)于國有企業(yè)，不應(yīng)作為政府會計主體進行界定， 而應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則。政府對國有企業(yè)的投資單獨作為政府的一項資產(chǎn)進行核算， 納入政府會計記賬主體的核算范圍， 并對外披露。

（二）關(guān)于單個報告主體與合并報告主體。

我國的政府行政管理體制具有特殊性， 導(dǎo)致了在政府報告主體的選擇上存在著復(fù)雜性。我國政府報告主體的選擇應(yīng)結(jié)合政府會計目標(biāo)的定位， 以滿足利益相關(guān)者的信息需求為標(biāo)準。對于單個報告主體，應(yīng)在上述政府記賬（核算）主體的基礎(chǔ)上，考慮利益相關(guān)者的信息需求予以確定， 包括上述的各級政府、行政單位、有關(guān)的事業(yè)單位與政府基金。 在現(xiàn)階段， 我國可以借鑒美國的成功經(jīng)驗， 根據(jù)基金授權(quán)分配法界定部門和政府兩個層面的合并報告主體。就部門報告主體而言， 根據(jù)部門預(yù)算的要求， 將該部門下屬的行政事業(yè)單位納入部門合并報表的范圍。政府層面的合并報告主體可以簡化為部門、基金和轉(zhuǎn)移支付三大類。但從長遠來看，我國政府的合并報告主體仍宜采用“控制”觀念， 以人事任免權(quán)、主管決策權(quán)作為控制標(biāo)準進行合并。

四、我國政府會計改革的路徑選擇

我國政府會計改革的實施步驟與路徑， 大多關(guān)注了對現(xiàn)有制度的整合、與預(yù)算體制的協(xié)調(diào)、概念框架的研究、規(guī)范體系的建立等問題， 具體包括：

第一， 以醫(yī)院、高等學(xué)校兩個行業(yè)制度為突破口， 進一步研究修訂事業(yè)單位會計制度與會計準則， 將醫(yī)院與高等學(xué)校會計改革的部分思想與理念應(yīng)用于整個事業(yè)單位會計改革中。

第二， 加大力度研究政府會計概念框架， 尋找突破口， 構(gòu)建符合我國政府會計環(huán)境的政府會計理論體系， 為我國未來制定政府會計準則體系奠定了基礎(chǔ)并提供理論指引。

第三， 整合并優(yōu)化我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度， 試驗性地將權(quán)責(zé)發(fā)生制與企業(yè)會計的一些理念與原則應(yīng)用在現(xiàn)行的制度中， 分步實施， 逐步推行既定的政府會計改革理論。

第四， 逐步分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計。預(yù)算會計以反映預(yù)算編制與執(zhí)行的全過程為目標(biāo)， 實現(xiàn)對預(yù)算資金運用的反映與控制職能， 預(yù)算會計的科目可以考慮使用政府收支分類科目， 以便與現(xiàn)有的預(yù)算管理體制相適應(yīng)， 節(jié)約改革成本。財務(wù)會計以反映政府財務(wù)狀況與運營績效為目標(biāo)， 對外披露財務(wù)報告并滿足政府利益相關(guān)者的信息需求。政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建需要結(jié)合政府的實際環(huán)境， 盡可能地引入企業(yè)會計的核算理念。

第五， 加大學(xué)術(shù)界的理論支持。各行業(yè)學(xué)會、學(xué)術(shù)組織、高等學(xué)校應(yīng)加大政府會計方面研究力量的投入。理論工作者在研究中需結(jié)合我國的政治經(jīng)濟環(huán)境， 以及政府會計的現(xiàn)狀、難題與改革步驟，進行具有針對性與實踐操作價值的研究?！?/p>

（作者：吉林省洮南市福順鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)濟管理站，中級職稱，職務(wù)：會計，專業(yè)：會計學(xué)，研究方向：會計學(xué)）

參考文獻：

[1]李曉慧.2010.基于多元化目標(biāo)的政府會計管理范圍研究.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報

[2]王森林，李琳娜.2010.中國會計學(xué)會政府與非營利組織會計專業(yè)委員會2010年會議紀要