無(wú)形資產(chǎn)資本化問(wèn)題及對(duì)策

摘 要 知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，大多數(shù)大型企業(yè)通常將自己定位于價(jià)值鏈的高端業(yè)務(wù)，無(wú)形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重顯著上升，無(wú)形資產(chǎn)核算的正確與否將直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的公允表達(dá)。本文分析了企業(yè)研發(fā)過(guò)程費(fèi)用化支出和資本化支出的劃分問(wèn)題，并提出了一些建議，以供參考。

關(guān)鍵詞 無(wú)形資產(chǎn) 開(kāi)發(fā)階段 資本化 費(fèi)用化

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

按照2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；其開(kāi)發(fā)階段的支出滿足條件的可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但是，研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及資本化條件的認(rèn)定均有較強(qiáng)的主觀性，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了條件。為此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)與技術(shù)人員的溝通，增強(qiáng)會(huì)計(jì)判斷的準(zhǔn)確性。同時(shí)，要加強(qiáng)信息，以消除會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的誤導(dǎo)。

一、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出確認(rèn)規(guī)定

從國(guó)際范圍看，企業(yè)對(duì)研發(fā)支出的處理大體上有三種方法：一是費(fèi)用化，二是資本化，三是有條件的資本化。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是的是有條件的資本化，也就是說(shuō)，世界上大多數(shù)國(guó)家采用的都是這一種方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1998年發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：“在項(xiàng)目的研究階段，企業(yè)不能證明存在將產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)。因此，該支出總是在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。由于開(kāi)發(fā)階段比研究階段更進(jìn)一步，在有些情況下，企業(yè)可以證明該資產(chǎn)將產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此，在項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段可將有關(guān)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。以美國(guó)為代表的屬于費(fèi)用化的處理方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1974年頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)一一研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理》中規(guī)定除了特殊開(kāi)發(fā)方式下，特定開(kāi)發(fā)階段中的計(jì)算機(jī)軟件成本可予資本化，其余所有的研究與開(kāi)發(fā)支出均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。另外一種方法以荷蘭為代表，即資本化的處理方法。

我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，即采用的也是有條件的資金本化法。研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分為兩個(gè)階段即研究階段與開(kāi)發(fā)階段，研究階段支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出條例條件時(shí)可以資本化。

（一）研究階段支出。

我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出，根據(jù)有關(guān)憑證借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目等；會(huì)計(jì)期末，將費(fèi)用化支出全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。相對(duì)于開(kāi)發(fā)階段，研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

（二）開(kāi)發(fā)階段支出。

企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，根據(jù)有關(guān)憑證借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等科目。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段，開(kāi)發(fā)階段是已完成研究階段的工作在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

（三）開(kāi)發(fā)階段支出滿足資本化條件的。

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。前四個(gè)條件說(shuō)明“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)很可能會(huì)企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，第五個(gè)條件說(shuō)明“無(wú)形資產(chǎn)”成本能夠可靠地計(jì)量，即滿足了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)的兩個(gè)條件。資本化支出一般指的是購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)的支出，如果企業(yè)獲得了某項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，則與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的支出即屬于資本性支出。在判斷無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流人企業(yè)時(shí)，需要考慮企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來(lái)配合無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)還要考慮是否存在與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的產(chǎn)品市場(chǎng)。

研究是一項(xiàng)技術(shù)可行性的探索階段，而且對(duì)于企業(yè)而言，一項(xiàng)研究可能同時(shí)支撐多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，而最終有些成功了，有些卻失敗了。因此，企業(yè)很很區(qū)分研究支出與具體項(xiàng)目之間的直接聯(lián)系，而且研究階段項(xiàng)目成功的把握都比較小，該階段支出確認(rèn)為費(fèi)用是合理的；而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐，轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，其結(jié)果相對(duì)比較確定，成功的把握比較大，故該階段支出確認(rèn)為資產(chǎn)更為合理。因此，開(kāi)發(fā)階段支出滿足資本化條件的，則將開(kāi)發(fā)階段的支出全部轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

（四）開(kāi)發(fā)階段支出不滿足資本化條件的。

開(kāi)發(fā)階段完成后，如果開(kāi)發(fā)階段支出不能夠滿足資本化的全部條件，即無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)失敗，則將開(kāi)發(fā)階段的支出全部轉(zhuǎn)為管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。

二、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出確認(rèn)存在的問(wèn)題

研發(fā)支出“有條件的資本化”其合理之處主要在于其符合了配比要求，但是條件判斷主觀性太強(qiáng)，從而給公司盈余管理提供了空間；而且研究與開(kāi)發(fā)是不可分割的兩個(gè)階段，前者支出費(fèi)用化，后者費(fèi)用資本化，不符合會(huì)計(jì)信息不一致要求，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且也影響了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的完整性，而且研究費(fèi)用可能會(huì)占無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的較大比重，不符合重要性原則。

（一）研究與開(kāi)發(fā)判斷的模糊性。

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然對(duì)研究和開(kāi)發(fā)分別進(jìn)行了定義，而且也給予是指南，但是指南仍然是原則性的，并沒(méi)有給出明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅根據(jù)定義，是不足以判斷“研究活動(dòng)”與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)”的界限的，仍然依賴于包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。

（二）開(kāi)發(fā)支出資本化條件判斷的模糊性。

在研發(fā)支出有條件資本化的五個(gè)條件當(dāng)中，“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”，“無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”，“有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有較強(qiáng)的主觀性，也為企業(yè)盈余管理提供了空間。

三、完善研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)方法的對(duì)策

國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為導(dǎo)向的，企業(yè)會(huì)計(jì)判斷的余地很大。因此，企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是要堅(jiān)持方法的一致性，并加強(qiáng)信息披露。

（一）吸收國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，完善研究與開(kāi)發(fā)的定義。

美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)一一研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理》對(duì)研究與開(kāi)發(fā)的定義與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，可以借鑒。該準(zhǔn)則指出：研究是旨在發(fā)現(xiàn)新知識(shí)的有計(jì)劃地探索或調(diào)查，并希望新知識(shí)有助于開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或新服務(wù)、新流程或新技術(shù)，或有助于顯著改善現(xiàn)有產(chǎn)品或流程；開(kāi)發(fā)是為獲得新產(chǎn)品或流程，或?yàn)轱@著改善現(xiàn)有產(chǎn)品或流程，將研究的發(fā)現(xiàn)或其他知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)榉桨富蛟O(shè)計(jì)，而不論它是外銷還是自用。它不包括例行的或定期的對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、制造流程和其他持續(xù)的運(yùn)作所做的改變，即使這些改變可能意味著改進(jìn)，它也不包括市場(chǎng)調(diào)查和市場(chǎng)測(cè)試活動(dòng)?？梢?jiàn)，研究是探索新知識(shí)的過(guò)程，開(kāi)發(fā)是把新知識(shí)轉(zhuǎn)化為技術(shù)方案的過(guò)程，但是它不包括市場(chǎng)因素。市場(chǎng)因素是判斷無(wú)形資產(chǎn)最終能否成功要考慮的因素不是劃分研究與開(kāi)發(fā)要考慮的因素。

（二）加強(qiáng)溝通，將會(huì)計(jì)判斷轉(zhuǎn)化為一種技術(shù)判斷。

研發(fā)支出資本化中的“條件”其實(shí)是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)會(huì)計(jì)原則很難對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的溝通，使會(huì)計(jì)人員能夠全面和及時(shí)地了解研究開(kāi)發(fā)過(guò)程以及進(jìn)展，從而能夠從技術(shù)上對(duì)二者的區(qū)別進(jìn)行判斷。

（三）信息披露。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出階段的劃分以及資本化條件的規(guī)定比較原則，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)是復(fù)雜的。所以，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷是不可避免的，這也決定了會(huì)計(jì)信息披露的重要性。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)披露判斷的事實(shí)依據(jù)，而不僅僅是準(zhǔn)則中規(guī)定的抽象條件，從而減少信息的不對(duì)稱，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的有用性。

（作者單位：平頂山天安煤業(yè)股份有限公司運(yùn)銷公司）

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