摘 要 變動成本法提供的會計資料對于企業(yè)內(nèi)部加強成本控制和經(jīng)營管理具有不可估量的促進作用,是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部成本核算的重要方法。本文從變動成本法的概念、原理、特征,變動成本法在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中的應用和它的局限性及對策等方面進行了探討。
關鍵詞 成本核算 變動成本 完全成本 制造費用
中圖分類號:P272.3 文獻標識碼:A
變動成本法也稱邊際成本法或直接成本法,是指將成本分為變動成本和固定成本兩類,在計算產(chǎn)品成本時只計算變動成本,即直接材料、直接人工和變動性制造費用,而將固定成本及非生產(chǎn)成本(如營業(yè)費用、管理費用、財務費用等)作為期間成本在發(fā)生當期全部直接轉(zhuǎn)為費用,列作利潤表減項的一種成本核算方法。簡而言之,在計算成本時,變動成本是產(chǎn)品成本的全部內(nèi)容。
一、變動成本法的基本原理
變動成本法將企業(yè)的成本按性態(tài)分為固定成本和變動成本。其中制造費用實際上由兩部分構成:一部分是變動制造費用,是因生產(chǎn)活動而引起的,其總額隨產(chǎn)量增減而增減,若停止生產(chǎn),它便不發(fā)生;另一部分是固定制造費用,是因企業(yè)提供一定生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的,生產(chǎn)經(jīng)營條件一旦形成,不管實際使用否,它都照樣發(fā)生,同實際生產(chǎn)無直接聯(lián)系,也不隨產(chǎn)量增減而增減。傳統(tǒng)的完全成本法將后者也計入產(chǎn)品成本,而變動成本法則將該項費用作為期間成本處理,也就是說,這部分費用是按期間發(fā)生處理的,是一種和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期的長短成正比的成本,是時間函數(shù),不應遞延到下個會計期間,應計入當期成本,全部列入利潤表,作為該期銷售收入的一個扣減項,期末資產(chǎn)負債表里的產(chǎn)品、產(chǎn)成品存貨的計價,應把它除外。
變動成本法和傳統(tǒng)的完全成本法的本質(zhì)區(qū)別在于對制造費用的處理上。完全成本法認為,產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅包括直接材料、直接人工和變動制造費用成本,還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。對于全部的非生產(chǎn)成本處理應同變動成本法一樣,也作為期間成本處理,并列入利潤表。只要與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的耗費都應計入產(chǎn)品成本,不管是固定的還是變動的。而變動成本法是從成本性態(tài)分析的,計算出的產(chǎn)品成本是真實成本,認為只有隨著產(chǎn)量的增減而增減,成正比的那部分成本即變動成本,才是產(chǎn)品真正的成本,不包括固定性制造費用,因為提供了生產(chǎn)條件,并不見得一定能形成產(chǎn)品,即固定制造費用與產(chǎn)品產(chǎn)量無直接關系。
二、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營管理中的應用
(一)在計算利潤方面,變動成本法符合市場機制。
完全成本法下,固定制造成本要計入產(chǎn)品成本,其中已銷產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為當期費用從銷售收入中被抵減,未銷產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。只要期末存貨比往年增加,就會出現(xiàn)稅前凈利潤比往年增加的假象,因為期末存貨分攤了一部分固定生產(chǎn)成本,并隨產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)到下期,成為“一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)”,資產(chǎn)負債表里也會因此存貨增加,虛增了利潤,造成產(chǎn)量越大,利潤也就越大的假象,不管產(chǎn)品是否銷出去,導致盲目生產(chǎn)。
變動成本法下,固定制造費用不分攤到產(chǎn)品成本中,而是直接進入當期損益,因此,不論各年產(chǎn)量是否相等,產(chǎn)品單位成本相同。采用變動成本法時,應設置“固定制造費用”、“變動制造費用”、“固定管理費用”、“變動管理費用”、 “固定銷售費用” 和“變動銷售費用”等。同時,“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷售成本”的內(nèi)容也要相應變化,它們只記變動成本,不記固定成本。損益應這樣計算:邊際貢獻總額=銷售收入—變動成本總額;營業(yè)凈利潤=邊際貢獻總額—期間成本總額。利潤隨銷量增減而增減,體現(xiàn)當期實際利潤。由于它們對稅前凈利潤無影響,所以它們與產(chǎn)量、期末存貨無關。單位變動成本、單價、銷售結(jié)構不變時,稅前利潤跟銷量同步,所以能促進管理者狠抓銷售,預防盲目生產(chǎn),以銷定產(chǎn),
(二)在降低成本方面,變動成本法更能實現(xiàn)成本控制。
變動成本是由直接材料、直接人工、變動制造費用三部分組成, 要想成本降低就必須降低其中一個或幾個。完全成本法下, 產(chǎn)品成本還包括固定制造成本,它隨產(chǎn)量分攤進入產(chǎn)品成本, 因此無需任何降低成本的措施,只要增加產(chǎn)量, 就可如愿以償,但由此降低的成本只是一個虛指標---單位成本,并不代表生產(chǎn)部門降低成本的真實業(yè)績,反而夸大或掩蓋了業(yè)績,不利于企業(yè)各部門的有效分析和分清經(jīng)濟責任。只有變動生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此,變動成本法所提供的成本信息,是因成本控制工作本身的好壞所導致的成本的直接反映,有助于將固定成本和變動成本各指標分解落實到各責任單位,分清經(jīng)濟責任,有效控制成本費用。
(三)在企業(yè)短期決策方面,變動成本法增強了成本信息的有用性。
變動成本法提供的產(chǎn)品盈利能力信息,利于管理者分析成本、產(chǎn)量、利潤三者關系,有效地預測成本、控制成本,從而做出正確決策。
例如:某公司2012年投產(chǎn)A產(chǎn)品,固定成本30000元,完全成本110000元,當年銷售1000件,單價100元,單位變動成本80元。完全成本法和變動成本法計算出的利潤剛好都是-10000元。但對于是否停產(chǎn)A的決策卻相反。完全成本法認為企業(yè)虧損10000元,所以該停產(chǎn)。而變動成本法認為繼續(xù)生產(chǎn)A,因為A的邊際貢獻是1000€祝?00-80)=20000元,大于零,能補償一部分固定成本20000元,如果停止生產(chǎn)的話,虧損增至30000元,這就不得不由其它盈利產(chǎn)品承擔這部分固定成本,可能拖垮盈利產(chǎn)品,導致企業(yè)全面虧損。
(四)變動成本法有利于預測保本點銷量。
銷量超過保本點才能獲利。企業(yè)據(jù)此預測銷量能否超過保本點,來決策是否投產(chǎn)。完全成本法的產(chǎn)品成本不能反映產(chǎn)品的盈利能力,不能用來預測保本點銷量,而變動成本做到了。
(五)變動成本法有利于產(chǎn)品定價。
若客戶出價低于完全成本,完全成本法管理者會拒絕接受。但變動成本法可能恰恰相反,因為接不接受訂單,固定生產(chǎn)成本都會發(fā)生,只要客戶出價高于變動成本法計算的產(chǎn)品成本,就能補償變動成本,并能獲利,而變動成本是低于完全成本的。
三、變動成本法的局限性
變動成本法的不足之處,主要有以下幾方面:
(一)變動成本法的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)成本觀念和會計準則。
會計準則要求,無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產(chǎn)品成本,而變動成本法只將變動制造費用計入產(chǎn)品成本,將固定制造費用計入期間費用。固定制造費用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費,理應由相關產(chǎn)品承擔,若不包括這部分費用,顯然是不合理的。完全成本法將所有制造費用都計入產(chǎn)品成本。
(二)變動成本法會大大增加會計核算工作。
變動成本法的首要條件是將制造費用劃分為變動和固定制造費用。首先要開設變動生產(chǎn)成本賬戶,生產(chǎn)成本、庫存商品均登記變動生產(chǎn)成本,發(fā)生的直接材料、直接人工計入生產(chǎn)成本;其次,將制造費用設為變動制造費用和固定制造費用兩個賬戶,期末將變動制造費用一次性全部轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本,以滿足變動成本法對產(chǎn)品成本的核算要求,完成產(chǎn)品成本的計算。而現(xiàn)實生產(chǎn)活動中,大多成本是混合成本,要采用一定方法將其分解本身就是一項復雜工作,分解也帶有主觀隨意性,計算難以精確,還有一些混合成本無法分解。這都會加重企業(yè)會計核算負擔。
(三)變動成本法不適應對外財務報告要求。
傳統(tǒng)對外報表都是在完全成本法下進行編制的。若改用變動成本法編制,期末存貨價值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費用這三項,即期末存貨價值將少于完全成本法下存貨價值。固定制造費用作為當期損益被扣除,計算出的當期利潤會偏低,從而影響國家征稅機關的所得稅收入和投資者的投資收益。
(四)變動成本法不能提供長期決策的信息。
單位變動成本不可能長期維持同一水平,固定成本也不可能始終不受業(yè)務量影響。變動成本法提供的單位變動成本與貢獻毛益等信息,只在一定時期一定范圍內(nèi)有效,而完全成本法能為企業(yè)提供長期決策的重要信息。
四、應對變動成本法局限性的對策
(一)加強管理會計立法,優(yōu)化企業(yè)會計制度設計。
在管理會計工作方面應出臺一些指導性法規(guī)制度,加強管理會計工作力度。設計成本核算時,應充分考慮對外報表的要求,盡量使變動成本法和完全成本法之間的調(diào)整更準確、簡便。真正意義上的對外報表一年只一次,當然采用完全成本法。平時以變動成本法為基礎,對外報送各報表,計算當期損益時再調(diào)整回完全成本法,這樣兼顧了企業(yè)內(nèi)外兩方面的需要。
(二)建立中國管理會計師組織。
借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗,成立專門管理會計機構和管理會計職業(yè)組織,并制定相應管理會計規(guī)范,設立管理會計師資格考試制度,創(chuàng)辦管理會計師刊物,有力推動管理會計發(fā)展和運作。
(三)企業(yè)需要較強承受能力的國家財政的支持。
推行變動成本法,全部固定成本直接進入損益,會導致較長一段時間內(nèi)國家財政收入陡然減少。因此,較強承受能力的國家財政是實現(xiàn)變動成本法的堅實后盾。
(四)企業(yè)打好扎實的會計核算基礎,培養(yǎng)或聘請高素質(zhì)的會計人員。
變動成本法要求企業(yè)會計核算資料完整準確,并有較高的規(guī)范性。當企業(yè)固定資產(chǎn)價值較大或管理成本較高,分攤計入產(chǎn)品成本的固定成本比例大,如果不單獨列出就難以準確反映盈利情況;當產(chǎn)品迅速更新?lián)Q代時,企業(yè)需要及時對是否投產(chǎn)、新產(chǎn)品售價、是否試銷、試銷時間和如何定產(chǎn)等作出決策,而這些短期決策都將依賴于完整、準確、規(guī)范的相關核算資料。所以,沒有雄厚的會計核算基礎和高素質(zhì)會計人員,變動成本法管理是難以實現(xiàn)的。
(五)管理會計電算化。
管理會計核算工作復雜,工作量大,采用電算化可以保證運算的準確性,提高工作效率,簡化工作量,及時給管理者提供預測、決策所需要的數(shù)據(jù)信息。
(六)不盲目跟風。
企業(yè)應不應用變動成本法,要從自身管理要求和運營特點出發(fā),綜合考慮多方面因素和核算資料處理的成本,不要盲目跟風,迫切應用變動成本法,并企圖立竿見影,反而不切實際,弄巧成拙。
隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展和市場機制的日益完善,全部成本法管理在激烈的市場競爭中顯得愈來愈不適應,而變動成本法管理在企業(yè)經(jīng)營管理中的推廣和應用越來越受到重視。□
(作者單位:漢口學院)
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