借款費用準則國際比較與啟示

摘 要 我國新頒布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》相較于舊的借款費用準則在可予資本化的借款范圍、資產范圍等方面發(fā)生了很大的變化，新準則的規(guī)定更加合理化，并且更加趨向于國際會計準則。當然借款費用處理方法的差異不僅僅只在于資本化和費用化的基本區(qū)別上，在其他的細節(jié)問題上各會計準則也存在著不少的差異。本文的目的就在于找出這些差異，從這些差異中探析我國現行會計準則中有關借款費用規(guī)定存在的問題并分析解決。

關鍵詞 借款費用 企業(yè)會計準則 國際會計準則

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

一、借款費用準則國際比較

（一）與國際會計準則（IAS）的比較。

國際會計準則委員會（IASC）于1993年修訂了《國際會計準則第23號——借款費用資本化》，并將其名稱更改為《國際會計準則第23號——借款費用》（IAS23），主張企業(yè)可以選擇用基準處理方法將借款費用發(fā)生當期確認為期間費用或者用備選處理方法，所以在信息披露時要披露借款費用采用的會計政策。

國際會計準則與我國借款費用會計準則的差異主要體現在以下幾個方面：（1）借款費用的定義、范圍不同。（2）符合資本化條件的資產。IAS23所指的符合資本化條件的資產是需要經過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產。另外還規(guī)定了哪些不是符合資本化條件的資產，如：常規(guī)性生產或生產周期較短且重復大量生產的存貨以及在購置時就已有預定用途或準備銷售的資產。此外，IAS23不適用于以公允價值計量的資產。我國借款費用準則沒有規(guī)定哪些是不符合資本化條件的資產。

我國會計準則是與國際會計準則趨于一致的，所以兩者之間存在的差異是需要繼續(xù)研究并結合我國的具體情況進行改進的。我國的借款費用會計準則在基本的處理原則上與國際會計準則已達到一致。

（二）與美國財務會計準則（SFAS）的比較。

1、借款費用的定義不同。SFAS34中使用術語“利息費用”，并且不包括匯兌差額及安排借款產生的附加費用。

2、符合資本化條件的資產定義不同。SFAS34將某些情況下以權益法核算的投資作為符合資本化條件的資產。

由以上也不難看出美國會計準則利息費用資本化金額的計算在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷。這是與我國的最大不同。

（三）與英國財務報告準則（FRS）的比較。

英國會計準則委員會（ASB）頒布的《財務報告準則第15號——固定資產》對借款費用的會計處理進行了規(guī)定，其使用的術語是“融資費用”。英國財務報告準則融資費用的基本處理原則與國際會計準則、美國財務會計準則均不相同。英國財務報告準則，主張融資費用應全部予以費用化不需要對發(fā)生的融資費用進行資本化。但是若選擇了資本化處理方法應保持一致，對所有的固定資產采取相同的處理方法。2002年FRED29（財務報告第29號征求意見稿）的規(guī)定與IAS23基本相同。

二、我國新借款費用會計準則應用中存在的問題及改進建議

我國借款費用會計準則經歷了2006年的變化，更加向國際會計準則趨同了。但大致的相同并不說明是完全相同的，還存在差異的部分。我國會計準則還存在著需要進一步和國際會計準則保持一致的地方。此外，無論是美國還是英國的會計準則在世界上來說都是發(fā)展較為成熟，具有國際代表性的準則體系。所以其有些處理方法是我們國家現行會計準則不是很完善的地方，通過對這些會計準則的研究，對于思考我國有關借款費用的準則有什么問題及如何完善是很有幫助的。

（一）存在的問題。

1、借款費用暫停資本化存在的問題。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定：“符合資本化條件的資產在購建或生產過程中發(fā)生的非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化?！?/p>

2、資本化開始的時點。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定借款費用開始資本化必須同時滿足三個條件，（1）資產支出已經發(fā)生；（2）借款費用已經發(fā)生；（3）為達到資產預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。而國際會計準則規(guī)定的開始資本化的三個條件是：（1）該資產的開支發(fā)生時；（2）借款費用發(fā)生時；（3）資產達到預定使用或銷售狀態(tài)所以必要的準備工作正在進行時。美國會計準則的規(guī)定與國際會計準則是大致相同的。

（二）對我國新借款費用會計準則的改進建議。

首先對于資本化暫停的規(guī)定應作出調整，我國會計準則規(guī)定：“符合資本化條件的資產的購建或生產過程中發(fā)生非正常中斷的、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。”，上面已分析過其3個月時間限制的弊端。所以在這方面應借鑒國際會計準則取消3個月的時間限制，將“3個月”改為“較長時間”。這樣也不會涉及到后續(xù)的會計估計錯誤需要追溯調整的問題。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定借款費用開始資本化必須同時滿足的三個條件中有“為達到資產預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。”這個條件是不合理的。前面也已解釋了原因。所以可以參考國際會計準則及美國財務會計準則中的規(guī)定將其改為“資產達到預定使用或銷售狀態(tài)所以必要的準備工作正在進行時”。□

（作者單位：青島飛洋職業(yè)技術學院）

參考文獻：

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[2]李延鳳.會計準則改革——借款費用對企業(yè)的影響[J].當代經濟，2012（6）.

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[4]譚維慶.新準則下關于借款費用資本化的利弊分析[J].財會研究，2008（5）.