基于網絡審計視角的審計法律責任研究

[摘 要]網絡審計是網絡技術與審計相結合的產物，是對傳統(tǒng)審計的重大突破，代表了未來審計的發(fā)展方向。本文旨在通過分析網絡審計法律責任的成因，結合當前審計人員法律責任的實踐，對網絡審計環(huán)境下審計人員的審計法律責任作系統(tǒng)分析，并尋求防范和應對之策。

[關鍵詞]網絡審計；審計法律責任；應對之策

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）5-0067-02

1 網絡審計定義

網絡審計是指審計人員基于互聯(lián)網，借助現代信息技術，運用專門的方法，通過人機結合，在某個網絡終端上對被審計單位的網絡會計信息系統(tǒng)的開發(fā)過程及其本身的合規(guī)性、可靠性和有效性以及基于網絡的會計信息的真實性、合法性進行的遠程審計。網絡審計是網絡技術與審計相結合的產物，是對傳統(tǒng)審計的重大突破，代表了未來審計的發(fā)展方向。與傳統(tǒng)審計相比，網絡審計在審計對象、審計線索、審計方法、審計流程和審計風險等諸多方面有很大不同。隨著網絡時代的迅速發(fā)展和會計信息系統(tǒng)的廣泛應用，網絡審計也將會在審計行業(yè)占據主導地位，而伴隨網絡審計所產生的新的審計風險將是審計人員所面臨的巨大挑戰(zhàn)。

2 網絡審計法律責任的形成機理

2.1 審計信息的商品本質

由注冊會計師出具并經上市公司公開披露的審計報告內含信息即審計信息，就其本質而言，是一種商品，具有濃厚的經濟屬性。在傳統(tǒng)審計時代，審計信息只作為一種私人商品，被特定的群體所占有與利用，但在信息網絡時代，注冊會計師所出具的審計報告不僅要完全披露，而且要通過網絡等媒體方式予以發(fā)布，這就使審計信息的受眾大大拓展，利用審計信息的群體越來越廣，審計信息呈現出從私人商品向公共產品轉化的趨勢，審計服務也將作為一種公共服務被認可。而作為一種商品，信息的需求者基于獲得商品使用價值的需要，對審計信息的真實性要求越來越高，而一旦審計信息出現失真，審計信息的獲取者便會基于合理信賴原則要求會計師事務所，或者注冊會計師對自身因信賴審計信息而付出的相應價值的損失予以賠償或合理補償，因而形成了注冊會計師所應承擔的法律責任。

2.2 公眾期望差距

網絡經濟的迅猛發(fā)展，使企業(yè)的經濟活動范圍大大擴展，企業(yè)之間的經濟聯(lián)系更加密切，不僅使網絡審計的對象和范圍擴大，而且使審計信息的需求者擴展至整個社會，如此，審計人員的審計服務就成為一種準公共產品，在這個意義上來說，審計人員提供審計服務的唯一委托人是社會公眾，其在社會中的運動起點和歸結點都離不開公眾及其利益，公眾的需要及其滿足的程度即是衡量審計行為效用的標準和推動其發(fā)展的動力。而公眾期望差距的存在，就成為注冊會計師承擔審計法律責任的重要維度。在網絡審計環(huán)境下，由于審計風險的增大，社會公眾對網絡審計服務的需求更大，所要求的標準更高，而審計人員由于審計方法和技術以及自身綜合素質所限，所提供的審計服務與社會公眾的期望相距甚遠，審計風險轉變?yōu)閷徲嬍〉目赡苄栽龃?，網絡審計法律責任就此產生。

2.3 職業(yè)關注

法律責任的出現，通常是因為審計人員在提供審計服務時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并因此導致了對他人權利的損害。應有的職業(yè)謹慎，指的是審計人員應當具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務能力，按照職業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)。審計人員承擔的責任，通常是由被審計單位的經營失敗所引發(fā)，如果沒有應有的職業(yè)謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。

3 網絡審計法律責任的承擔形式

3.1 民事責任

民事責任是注冊會計師承擔審計法律責任的主要形式，注冊會計師承擔民事責任的一般形式包括停止侵害、消除影響、賠償損失等，其中在實踐中被廣泛運用的是賠償損失的形式。關于注冊會計師承擔民事責任的性質，現行理論界有侵權責任說、合同責任說以及雙重責任說等多種觀點，筆者認為在網絡經濟環(huán)境下，隨著網絡審計的發(fā)展，注冊會計師所承擔的民事責任的性質，會越來越多地體現為侵權責任與合同違約責任的競合，因為出具不真實的審計報告而造成利益相關者的損失是一種侵權責任，同時審計作為一種服務，實質上是在審計信息需求者與會計師事務所之間形成了一項服務合同，若注冊會計師提供的審計服務不達標，即違反了合同義務，需要承擔違約責任。在歸責原則上，理論界的觀點也各不相同，主要有無過錯責任原則、過錯責任原則以及過錯推定原則三種，隨著網絡審計的不斷發(fā)展，審計信息作為公共產品的趨勢將不斷增強，而作為公共產品，對其自身的質量標準作為一種社會共識被公眾所認可，而不再考慮注冊會計師自身是否存在過錯，即在歸責原則上越來越強調無過錯責任原則，一旦注冊會計師出具審計報告，無論其自身是否有過錯，必須對審計報告所包含的信息的真實性與合理性負責。依此趨勢，注冊會計師承擔民事法律責任的范圍會不斷擴大，所面對的法律訴訟會不斷增多。

3.2 刑事和行政責任

刑事和行政責任通常作為注冊會計師承擔具體法律責任的補充形式，但依然是不可缺少的形式，三者共同構成了注冊會計師承擔法律責任的完整體系。在網絡審計強調注冊會計師承擔民事責任，即通過經濟上的良性制裁來約束注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)行為的環(huán)境下，注冊會計師將以作為市場經濟的參與者的地位，受市場經濟的自由配置，會逐步地淡化注冊會計師的行政責任，同時作為對網絡環(huán)境安全性的必要控制，會逐步加強注冊會計師的刑事責任，以防范注冊會計師利用網絡進行經濟犯罪。例如在網絡審計環(huán)境下，審計方法和流程將會發(fā)生變化，現行審計準則不是注冊會計師進行審計的唯一標準，網絡安全將成為注冊會計師評估審計風險的重要依據。一旦注冊會計師進行審計時沒有保持應有的職業(yè)謹慎或利用網絡審計的便利進行欺詐交易、泄露公司的商業(yè)機密或利用黑客手段威脅整個網絡的安全，則需承擔相應的刑事責任。

4 網絡審計法律責任的防范和應對

4.1 創(chuàng)建安全的網絡環(huán)境

在網絡審計中，信息的安全性即可靠性和保密性構成了審計的風險防范和控制的重點，要加強網絡系統(tǒng)的安全控制，創(chuàng)建安全的網絡環(huán)境。一是要建立認證機制，網絡審計必須保證只有被授權的審計單位的合法操作人員才能進行數據的調用和處理。二是采取數據加密的技術，以免數據被非法截取。三是發(fā)展信息系統(tǒng)的防火墻技術，使所有進出網絡的信息都能通過這唯一的檢查點，形成信息進出網絡的一道關口。四是入侵檢測技術，主動防御黑客對審計數據處理系統(tǒng)的攻擊。五是建立完善的風險預警管理機制，加強審計人員對審計風險的感知和辨識。

4.2 完善網絡審計立法，制定網絡審計準則

加強網絡審計立法，為網絡審計創(chuàng)造良好的法律環(huán)境。要在立足我國國情的基礎上參照國際有關法律法規(guī)，制定與網絡審計有關的法律規(guī)章，填補空白，使審計人員在進行審計工作時有法可依、有章可循，尤其要確認電子證據、電子簽名、電子合同、電子貨幣的合法性。同時，由于網絡審計的審計對象、審計線索、審計方法和流程等方面發(fā)生了變化，要針對網絡審計的特點，加快建立一套新的審計標準和準則——網絡審計準則，包括對網絡審計人員的職業(yè)要求、網絡系統(tǒng)安全性評價標準和網絡經濟工具的合法性及其使用規(guī)定等。

4.3 加強網絡審計專業(yè)人才隊伍建設

網絡審計的復雜性要求審計人員應該是一種復合型、全方位人才，不僅要具備一定的法律知識、現代審計理論和審計技能，還要具備一定的現代信息技術、計算機網絡知識和電子商務理論，并能熟練地從事計算機硬件、軟件的操作和維護。因此，培養(yǎng)復合型的網絡審計人才，是網絡審計發(fā)展的關鍵所在，一方面要建立網絡審計行業(yè)準入標準，在CPA資格考試中適當增加有關計算機、網絡理論及操作的考察，另一方面要加強現有審計人員的后續(xù)教育，定期對其進行相關的審計業(yè)務、計算機、法律法規(guī)的培訓，使審計人員具備終生學習和不斷創(chuàng)新的能力，以適應網絡審計發(fā)展的需要。

4.4 發(fā)展網絡環(huán)境下的詳細審計

現代的風險導向審計在評估審計風險時，大多采用成本較低、效益較高的抽樣審計，但抽樣審計由于自身的局限，卻不免帶來許多風險，例如在進行符合性測試時，它具有信賴不足風險和信賴過度風險；而在進行實質性測試時，又具有誤拒風險和誤受風險。而在網絡審計環(huán)境下，審計風險有增無減，對風險的控制和審計報告的合理性要求更高，因此必須發(fā)展面向會計信息系統(tǒng)和數據庫的詳細審計，以有效地規(guī)避抽樣審計的固有局限，從而降低網絡審計風險，減少注冊會計師可能面對的網絡審計法律責任。

4.5 加強行業(yè)宣傳，盡力彌合公眾期望差距

公眾期望，特別是公眾對注冊會計師行業(yè)的不合理期望，是造成注冊會計師法律訴訟不斷增多的重要原因，因此，注冊會計師行業(yè)應當通過學術研討會、在全國性的報紙上發(fā)表專題文章等不違反法律強制性規(guī)定的形式加強對自身行業(yè)特點的宣傳，引導公眾正確的認識注冊會計師行業(yè)，從而降低公眾的不合理期望，使公眾認識到審計報告對會計信息作出絕對保證是不現實的。在信息化時代，也可充分利用新興的網絡媒體手段，加強職業(yè)宣傳，特別是法律責任的宣傳，提高注冊會計師的法律意識和維權意識，充分利用法律手段維護自身的合法權益。同時更加注重自身素質的建設，打造一個高素質、高水平的行業(yè)隊伍和一批兼具審計知識和法律知識的復合型人才，充分取得公眾的諒解與信任，從而保證注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展。

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