關(guān)于消費(fèi)稅立法修訂的幾個(gè)問(wèn)題

◆高銘偉

消費(fèi)稅是世界各國(guó)普遍開(kāi)征的稅種，具有引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)方向、調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)社會(huì)公平的功能，受到各國(guó)重視。我國(guó)自1994年開(kāi)征消費(fèi)稅以來(lái)，運(yùn)行近20年，期間歷經(jīng)幾次修訂，但仍存諸多不足，亟待完善。從2013年3月國(guó)務(wù)院《政府工作報(bào)告》明確提出要修改消費(fèi)稅制度，到2013年5月國(guó)家發(fā)改委公布的《2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》有關(guān)消費(fèi)稅改革的論述，再到2013年11月中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）對(duì)消費(fèi)稅改革的系統(tǒng)闡述，消費(fèi)稅的立法修訂日益迫切。筆者將就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析，提出改革建議。

一、稅收法定原則的落實(shí)與消費(fèi)稅立法形式的優(yōu)化

實(shí)行依法治稅，推進(jìn)稅收法治化進(jìn)程，稅收立法是先導(dǎo)和關(guān)鍵。而稅收法定原則作為稅收立法的核心精神，是衡量稅收法治化程度的標(biāo)尺。目前，稅收法定原則在我國(guó)稅收立法中貫徹不足，包括消費(fèi)稅在內(nèi)的眾多稅制以行政立法而非人大立法的形式出現(xiàn)，面臨著合法性問(wèn)題。

稅收不僅是經(jīng)濟(jì)制度，更是法律制度。中共十八屆三中全會(huì)《決定》不僅提出：“完善稅收制度……調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”，而且明確要求：“落實(shí)稅收法定原則……健全立法起草、論證、協(xié)調(diào)、審議機(jī)制，提高立法質(zhì)量……完善人大工作機(jī)制，通過(guò)座談、聽(tīng)證、評(píng)估、公布法律草案等擴(kuò)大公民有序參與立法途徑……”。因此，在消費(fèi)稅的立法修訂中要貫徹稅收法定原則，優(yōu)化立法程序，提高立法質(zhì)量，提升稅收法治化水平。

(一)當(dāng)前稅收法定原則在稅收立法中貫徹不足，行政立法多，人大立法少，面臨著合法性問(wèn)題

法諺曰：“稅收是法律的創(chuàng)造物”、“無(wú)代表不納稅”。稅收作為國(guó)家的一項(xiàng)重要活動(dòng)，它首先不是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而是一個(gè)法律問(wèn)題。當(dāng)今時(shí)代，稅收法定原則已成為統(tǒng)攝整個(gè)稅收體系的總原則，影響著各項(xiàng)稅收制度的創(chuàng)立、變動(dòng)和運(yùn)行。稅收法定原則深刻地影響著世界各國(guó)的稅收立法，成為衡量一國(guó)稅收法治化程度的重要標(biāo)準(zhǔn)。隨著我國(guó)稅收法治的不斷推進(jìn)，稅收法定原則也在逐步影響著我國(guó)的稅收立法。這種影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅收法定原則在《立法法》和《稅收征管法》逐步有所體現(xiàn)。二是全國(guó)人大及常委會(huì)制定的稅收“法律”（狹義）數(shù)量不斷增多，有些稅收行政法規(guī)適時(shí)上升為全國(guó)人大立法，如2011年《車(chē)船稅暫行條例》上升為《車(chē)船稅法》。

但是，稅收法定原則在稅收立法中的貫徹依然不夠，造成全國(guó)人大及常委會(huì)制定的稅收法律較少，國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)數(shù)目眾多。截止2013年7月，現(xiàn)行的由全國(guó)人大及常委會(huì)制定的稅收法律僅四部：《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《車(chē)船稅法》，其余稅收規(guī)范性文件大都以“條例”、“暫行條例”、“實(shí)施細(xì)則”等行政法規(guī)的面目出現(xiàn)。

（二）順應(yīng)形勢(shì)，在消費(fèi)稅立法修訂中貫徹形式的稅收法定與實(shí)質(zhì)的稅收法定，推進(jìn)稅收法治化進(jìn)程

1994年生效的《消費(fèi)稅暫行條例》即是眾多稅收行政法規(guī)之一種。由于該法的制定沒(méi)有貫徹稅收法定原則，不是以人大立法的形式出現(xiàn)，造成立法級(jí)次不高，法律效力不強(qiáng)，無(wú)法讓社會(huì)對(duì)消費(fèi)稅的實(shí)行有穩(wěn)定的預(yù)期，使得消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能未能充分發(fā)揮?？v觀當(dāng)今世界各國(guó)的消費(fèi)稅立法，由體現(xiàn)民意的代議機(jī)關(guān)進(jìn)行立法是一個(gè)普遍現(xiàn)象?，F(xiàn)行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，以暫行條例為名，只為權(quán)宜之計(jì)，實(shí)則為今后條件成熟時(shí)上升為《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法》預(yù)留空間。消費(fèi)稅從1994年開(kāi)始施行，至今將近20年，實(shí)踐運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)相當(dāng)豐富，中間歷經(jīng)幾次修改，也積累了豐富的立法經(jīng)驗(yàn)。值得一提的是，法學(xué)界、經(jīng)濟(jì)學(xué)界以及實(shí)務(wù)部門(mén)對(duì)消費(fèi)稅從理論到實(shí)踐都作了頗具廣度和深度的探討，理論的準(zhǔn)備也具備了條件。因此，消費(fèi)稅法律級(jí)次提升的條件已經(jīng)成熟。在本次消費(fèi)稅立法修訂時(shí)，要按照稅收法定原則的要求，貫徹形式的稅收法定與實(shí)質(zhì)的稅收法定。形式的稅收法定要求消費(fèi)稅要由全國(guó)人大審議并通過(guò)，頒行新《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法》；實(shí)質(zhì)的稅收法定要求消費(fèi)稅要科學(xué)立法、民主立法，法案要概念準(zhǔn)確、表述清晰、邏輯嚴(yán)密、課稅范圍合理、權(quán)利義務(wù)配置公平、操作性強(qiáng)，充分體現(xiàn)民意和社會(huì)的公平正義。只有形式和實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一的消費(fèi)稅法，才是真正體現(xiàn)稅收法定原則的“良善之法”。

（三）完善立法程序，增強(qiáng)專(zhuān)家學(xué)者和社會(huì)大眾的參與度，提高消費(fèi)稅立法質(zhì)量

為保證消費(fèi)稅修改的合法性、合理性、公平性，應(yīng)完善消費(fèi)稅的立法程序，增強(qiáng)專(zhuān)家學(xué)者和社會(huì)大眾的參與度，提高消費(fèi)稅立法質(zhì)量。建議在消費(fèi)稅立法修訂中，消費(fèi)稅修正草案在經(jīng)國(guó)務(wù)院提交全國(guó)人大常委會(huì)后，由后者向社會(huì)公布并征求意見(jiàn)；全國(guó)人大常委會(huì)下設(shè)的法律工作委員會(huì)對(duì)草案進(jìn)行合法性審查，然后交由財(cái)經(jīng)委員會(huì)組織立法聽(tīng)證。由于稅收的復(fù)雜性、專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性，吸引專(zhuān)家學(xué)者參與立法是國(guó)際上的普遍做法，在美國(guó)，“參眾兩院負(fù)責(zé)稅收立法方面工作的國(guó)會(huì)稅務(wù)聯(lián)合委員會(huì)配有一個(gè)由律師、會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等各方面專(zhuān)家組成的總?cè)藬?shù)達(dá)70人的工作班子?！雹偻踅ㄆ剑骸墩摱愂辗ǘㄖ髁x》，《稅務(wù)研究》，2005年第2期。因此，建議在人大財(cái)經(jīng)委員會(huì)組織立法聽(tīng)證時(shí)，召集法學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師、律師等專(zhuān)家和社會(huì)各界人士代表參與聽(tīng)證，對(duì)消費(fèi)稅修改的重點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行充分的辯論，然后將辯論情況形成聽(tīng)證筆錄，連同草案一起提交全國(guó)人大常委會(huì)審議。

二、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、社會(huì)狀況的變化與消費(fèi)稅征收范圍的合理化

消費(fèi)稅作為一種特別流轉(zhuǎn)稅，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)揮著重要的調(diào)節(jié)功能，體現(xiàn)著國(guó)家的宏觀政策導(dǎo)向。世界各國(guó)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的變化，會(huì)對(duì)消費(fèi)稅征收范圍進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，以便調(diào)節(jié)功能得到有效發(fā)揮。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化、中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)政策的確立以及消費(fèi)結(jié)構(gòu)和社會(huì)分配問(wèn)題的凸顯，消費(fèi)稅征收范圍也應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)調(diào)整。

（一）調(diào)整消費(fèi)征收范圍的客觀必然性

1.調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍是順應(yīng)“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革”的經(jīng)濟(jì)任務(wù)的客觀要求

經(jīng)過(guò)幾十年的經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，傳統(tǒng)的高污染、高能耗的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式無(wú)以為繼，經(jīng)濟(jì)發(fā)展亟須開(kāi)辟新路徑，構(gòu)筑新模式?！跋M(fèi)發(fā)力代替投資驅(qū)動(dòng)，耗能污染變身綠色低碳，低端加工轉(zhuǎn)向服務(wù)貿(mào)易”成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)新引擎。消費(fèi)稅作為體現(xiàn)國(guó)家調(diào)節(jié)功能的稅種，理應(yīng)通過(guò)征稅范圍的調(diào)整，促進(jìn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)、實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。

2.調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍是應(yīng)對(duì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)變化的必然要求

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)和社會(huì)狀況發(fā)生了明顯變化，目前我國(guó)已成為全球第二大奢飾品消費(fèi)市場(chǎng)，高檔奢侈品消費(fèi)顯著增多，且增長(zhǎng)勢(shì)頭不減。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)，未來(lái)幾年我國(guó)的奢侈品消費(fèi)仍呈快速增長(zhǎng)勢(shì)頭，并有望超過(guò)日本成為世界第一大奢侈品消費(fèi)市場(chǎng)。消費(fèi)奢侈品的人群為社會(huì)的高收入階層，根據(jù)量能課稅原理，高收入者多納稅符合稅收公平原則。

3.調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍是解決社會(huì)公平問(wèn)題的有效舉措

在我國(guó)奢侈品消費(fèi)快速增長(zhǎng)的同時(shí)，體現(xiàn)貧富差距的基尼系數(shù)一直居高不下。2013年1月18日，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布了2003-2012年的基尼系數(shù)，十年間基尼系數(shù)一直維持在0.4之上的國(guó)際警戒線(xiàn)上。另?yè)?jù)西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心測(cè)算，我國(guó)2010年的基尼系數(shù)甚至高達(dá)0.61。社會(huì)財(cái)富分配的公平問(wèn)題引起整個(gè)社會(huì)的強(qiáng)烈關(guān)注。在此形勢(shì)下，以調(diào)節(jié)功能為己任的消費(fèi)稅法律制度的修訂成為全社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。

4.調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、實(shí)現(xiàn)多種立法目的是消費(fèi)稅改革的國(guó)際趨勢(shì)

現(xiàn)代消費(fèi)稅作為“多種目的稅”，被賦予了促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展、調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)等更多使命。近些年來(lái)，世界上許多國(guó)家基于環(huán)境保護(hù)或社會(huì)公平等方面的考慮對(duì)本國(guó)的消費(fèi)稅進(jìn)行了完善，總體上消費(fèi)稅的課稅客體呈擴(kuò)大化的趨勢(shì)。為節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境，匈牙利自2009年起開(kāi)征了能源特別稅和煤炭能源稅；俄羅斯計(jì)劃于2015年全面提高汽油、柴油的消費(fèi)稅率，并將家用燃?xì)饧{入征稅范圍。①資料來(lái)源于商務(wù)部網(wǎng)站，http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/m/201211/20121108447625.html。為調(diào)節(jié)高檔消費(fèi)行為、促進(jìn)社會(huì)公平，以色列財(cái)政部通過(guò)了《2013-2014年政府預(yù)算案》，分別提高大型液晶屏和大型冰箱的消費(fèi)稅率，并將私人飛機(jī)、水上摩托車(chē)、真皮和古董家具等列入征稅范圍。②資料來(lái)源于商務(wù)部網(wǎng)站，http://il.mofcom.gov.cn/article/jmxw/201308/20130800252200.shtml。

（二）調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍的現(xiàn)實(shí)緊迫性

我國(guó)消費(fèi)稅自1994年開(kāi)征以來(lái)，歷經(jīng)多次修改，最近一次的修訂是在2008年，五年過(guò)去了，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、社會(huì)狀況等方面發(fā)生了很大變化，消費(fèi)稅制度的滯后性日益凸顯。這種滯后性突出的表現(xiàn)為現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的制約：一是有些高能耗、高污染的“雙高”產(chǎn)品和資源消耗型產(chǎn)品游離于消費(fèi)稅征稅范圍之外，不僅不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)和資源環(huán)境的保護(hù)，也造成了與已納入消費(fèi)稅課征范圍的同類(lèi)產(chǎn)品之間的不公平；二是諸多高檔消費(fèi)品和高檔消費(fèi)行為未能納入征稅范圍，不利于調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)社會(huì)分配公平；三是將某些生產(chǎn)資料和基本生活用品列入其中，推高企業(yè)生產(chǎn)成本和普通居民生活成本。因此，對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅的課征范圍作出調(diào)整很有必要。

（三）以實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展、調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)社會(huì)公平為考量，推進(jìn)消費(fèi)稅征收范圍的合理化

實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅征收范圍的合理化關(guān)鍵要立足于我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、社會(huì)狀況的變化和現(xiàn)實(shí)，實(shí)現(xiàn)征收范圍的“有增有減”。具體來(lái)說(shuō)，“穩(wěn)增長(zhǎng)”的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)要求將酒精、輪胎等生產(chǎn)資料和化妝品中的普通化妝品排除出消費(fèi)稅征稅范圍，以降低生產(chǎn)企業(yè)和居民的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；“調(diào)結(jié)構(gòu)”的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)要求加大對(duì)“雙高”（高能耗、高污染）產(chǎn)品和資源消耗性產(chǎn)品的征稅力度，以促進(jìn)企業(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。應(yīng)當(dāng)納入課稅對(duì)象的“雙高”產(chǎn)品和資源消耗性產(chǎn)品有大型商用客車(chē)、客運(yùn)船、貨運(yùn)船、飛機(jī)、鉛蓄電池、含磷洗滌用品、污染性強(qiáng)的建筑裝飾材料、一次性用品（一次性飯盒、一次性紙杯、一次性塑料袋、一次性洗漱用品）等。針對(duì)我國(guó)已成為全球第二大奢飾品消費(fèi)市場(chǎng)、高檔消費(fèi)猛增、基尼系數(shù)居高不下的情況，消費(fèi)稅理應(yīng)對(duì)初次分配形成的過(guò)度差異進(jìn)行調(diào)節(jié)，發(fā)揮二次分配中的矯正作用，對(duì)高消費(fèi)商品加大征稅廣度，并將高消費(fèi)行為納入其中，以體現(xiàn)公平。建議對(duì)高消費(fèi)商品和高消費(fèi)行為分別設(shè)立奢侈品稅目和特殊場(chǎng)所消費(fèi)行為稅目（見(jiàn)表1）：

表1 奢侈品和特殊場(chǎng)所消費(fèi)行為稅目表

三、“營(yíng)改增”背景下的地方稅構(gòu)建與消費(fèi)稅稅權(quán)的科學(xué)配置

中共十八屆三中全會(huì)《決定》提出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系……建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度……保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分。”可見(jiàn)，包括消費(fèi)稅在內(nèi)的稅制改革不僅要考慮其本身的完善，還要考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分，構(gòu)建合理的地方稅體系。消費(fèi)稅作為一種特別流轉(zhuǎn)稅，是與增值稅相配套，發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)功能的稅種。隨著“營(yíng)改增”向各個(gè)行業(yè)的不斷鋪開(kāi)，地方稅主體稅種面臨缺失，因此，在探討消費(fèi)稅本身完善的同時(shí)，也應(yīng)結(jié)合地方稅體系的構(gòu)建進(jìn)行考量。

（一）地方稅構(gòu)建的實(shí)質(zhì)——稅權(quán)的分配

地方稅主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：一是中央和地方的關(guān)系；二是稅權(quán)：立法權(quán)、征管權(quán)和收益權(quán)的分配。因此可以說(shuō)，地方稅的構(gòu)建實(shí)質(zhì)是中央與地方稅權(quán)的劃分問(wèn)題，即如何分配稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)。各國(guó)根據(jù)自己的歷史傳統(tǒng)、國(guó)家結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)狀況等因素來(lái)配置中央與地方間的稅權(quán)，由此大體上形成了三種中央與地方間的稅權(quán)配置模式①靳東升，李雪若：《地方稅理論與實(shí)踐》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008年版，第40-41頁(yè)。：一是地方分權(quán)型，中央政府和地方政府在憲法框架下劃分稅權(quán)，分級(jí)管理，各成體系，地方享有完整的稅收立法權(quán)、征管權(quán)和收益權(quán)，此種模式以美國(guó)為代表；二是中央集權(quán)型，整個(gè)稅權(quán)基本上集中于中央，此種模式以英國(guó)、法國(guó)為代表；三是集權(quán)與分權(quán)兼顧型，此種模式的典型特征是稅收立法權(quán)主要集中于中央，征管權(quán)和收益權(quán)分散于地方，聯(lián)邦德國(guó)、日本、韓國(guó)是集權(quán)與分權(quán)兼顧模式的典型，我國(guó)的稅權(quán)配置也屬此類(lèi)。

（二）國(guó)外消費(fèi)稅稅權(quán)在中央和地方間的配置及啟示

目前世界上有130多個(gè)國(guó)家征收消費(fèi)稅，由于各國(guó)國(guó)體的不同及國(guó)情的差異，消費(fèi)稅的征收范圍有所不同，消費(fèi)稅稅權(quán)在中央和地方間的分配也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。筆者以聯(lián)邦制的美國(guó)、德國(guó)和單一制的日本、韓國(guó)為例，通過(guò)剖析四國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)配置，汲取立法經(jīng)驗(yàn)。

1.美國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)在中央與地方間的分配

美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家，在憲政的制度框架下，作為聯(lián)邦組成單元的各州享有相對(duì)獨(dú)立的完整稅權(quán)，州以下地方也享有一定的稅權(quán)。在稅收體制上，美國(guó)實(shí)行聯(lián)邦、州和地方三級(jí)分稅制，消費(fèi)稅實(shí)行“一類(lèi)一法”，消費(fèi)稅的課征范圍廣泛，有些消費(fèi)稅屬于聯(lián)邦稅，有些屬于州稅和地方稅（詳見(jiàn)表2）。

表2 美國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)分配表

2.德國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)在中央與地方間的分配

德國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家，實(shí)行聯(lián)邦、州和地方三級(jí)分稅制，消費(fèi)稅實(shí)行“一稅目一法律”，消費(fèi)稅的課征范圍廣泛。有些消費(fèi)稅屬于聯(lián)邦稅，有些屬于州稅和地方稅，除聯(lián)邦消費(fèi)稅的立法權(quán)、征管權(quán)和收益權(quán)由聯(lián)邦完整享有外，作為地方稅體系組成部分的州消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅的稅權(quán)受聯(lián)邦制約，表現(xiàn)為立法權(quán)歸中央，征管權(quán)和收益權(quán)歸州和地方（詳見(jiàn)表3）。

表3 聯(lián)邦德國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)分配表

3.日本消費(fèi)稅①需要說(shuō)明的是本文所論述的日本消費(fèi)稅并不是日本稅法名稱(chēng)上的“消費(fèi)稅”（實(shí)質(zhì)是增值稅），而是煙酒汽油等實(shí)質(zhì)上的消費(fèi)稅。稅權(quán)在中央與地方間的分配

日本是單一制國(guó)家，實(shí)行集權(quán)與分權(quán)兼顧型的征稅模式，建立了中央、都道府、市町村三級(jí)稅制體系，國(guó)稅和地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)。中央和都道府、市町村都在一定范圍內(nèi)征收消費(fèi)稅。作為地方稅的都道府、市町村消費(fèi)稅又分為法定地方消費(fèi)稅和法外地方消費(fèi)稅。地方按照中央頒布的《地方稅法》征收的法定都道府縣煙稅、高爾夫球場(chǎng)使用稅、汽車(chē)稅以及法定市町村煙稅、礦泉浴稅等消費(fèi)稅為法定地方稅；地方也可以不按照《地方稅法》的內(nèi)容來(lái)征收消費(fèi)稅，但是必須經(jīng)本級(jí)議會(huì)審議通過(guò)并經(jīng)中央批準(zhǔn)才能生效，此為法外地方消費(fèi)稅（詳見(jiàn)表4）。

表4 日本消費(fèi)稅稅權(quán)分配表

4.韓國(guó)消費(fèi)稅稅權(quán)在中央與地方間的分配

同日本一樣，韓國(guó)也是單一制國(guó)家。韓國(guó)實(shí)行中央、道、市/郡三級(jí)分稅體制，中央和地方稅權(quán)按照《憲法》和一系列《地方稅稅法》、《地方稅稅法實(shí)施法令》、《地方稅稅法實(shí)施條例》來(lái)配置。韓國(guó)中央、道、市/郡在一定范圍內(nèi)征收消費(fèi)稅，所有消費(fèi)稅的立法權(quán)歸中央，地方稅消費(fèi)稅有道博彩稅、閑暇稅以及市/郡煙草消費(fèi)稅、汽車(chē)燃料稅（詳見(jiàn)表5）。

表5 韓國(guó)消費(fèi)稅征稅權(quán)分配表

上述國(guó)家消費(fèi)稅稅權(quán)的配置對(duì)我們有著以下幾點(diǎn)重要啟示：第一，無(wú)論是單一制還是聯(lián)邦制，消費(fèi)稅都可以成為地方稅體系的一部分。第二，應(yīng)結(jié)合自身的國(guó)情來(lái)配置消費(fèi)稅稅權(quán)，聯(lián)邦制國(guó)家的地方政府通常享有相對(duì)完整的消費(fèi)稅稅權(quán)，而單一制國(guó)家的地方政府通常不享有消費(fèi)稅的立法權(quán)，僅享有征管權(quán)和收益權(quán)。第三，消費(fèi)稅稅權(quán)的配置需以法律的形式進(jìn)行確定，除消費(fèi)稅法之外，還需要《憲法》和《地方稅法》等相關(guān)稅收基本法的配合。第四，消費(fèi)稅作為“多種目的稅”分別立法，即“一類(lèi)一法”，這也是上述國(guó)家中央和地方都在一定范圍內(nèi)分別征收消費(fèi)稅的原因之一。

(三)“營(yíng)改增”背景下消費(fèi)稅作為地方稅的依據(jù)

從國(guó)外的立法實(shí)踐看，消費(fèi)稅可以作為地方稅體系的一部分。再就我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況和稅收原理而言，消費(fèi)稅納入地方稅體系也有充分的依據(jù)和理由。

1.現(xiàn)實(shí)依據(jù)

隨著“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)逐漸鋪開(kāi)，地方稅體系亟須完善。眾所周知，營(yíng)業(yè)稅本是地方上的主體稅種，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后地方的主體稅種面臨缺失，地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配的矛盾愈發(fā)突顯。此外，在地方負(fù)債嚴(yán)重、償債壓力巨大以及地方財(cái)政收入增速放緩的情形下，為地方尋找長(zhǎng)期、穩(wěn)定、可靠的稅收收入來(lái)源顯得十分迫切。從規(guī)模上來(lái)說(shuō)，消費(fèi)稅的收入連年遞增，2010年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅達(dá)6071.53億元，同比增長(zhǎng)27.5%；2011年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅達(dá)6988.73億元，同比增長(zhǎng)15.1%；2012年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅達(dá)7916.57億元，同比增長(zhǎng)13.3%。消費(fèi)稅已經(jīng)成為繼增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅之后的第四大稅種，特別是消費(fèi)稅征稅范圍擴(kuò)大以后增收效應(yīng)明顯，以2009年為例，在2008年消費(fèi)稅擴(kuò)圍以后，2009年消費(fèi)稅增長(zhǎng)了85.4%。①上述消費(fèi)稅數(shù)據(jù)引自劉靜、陳懿潛：《我國(guó)消費(fèi)稅的發(fā)展現(xiàn)狀及改革思考》，《商業(yè)時(shí)代》，2013年第2期。從消費(fèi)稅占整個(gè)稅收的比重來(lái)看，2008年至2012年，我國(guó)消費(fèi)稅占整個(gè)稅收收入的比重分別為4.7%、8.0%、8.3%、7.7%、7.8%。②楊芷晴：《試析“營(yíng)改增”背景下的消費(fèi)稅改革》，《稅務(wù)研究》，2013年第7期。而2005年歐盟國(guó)家的消費(fèi)稅占整個(gè)稅收收入的比重為28%，同期美國(guó)和日本的這一比重也分別高達(dá)17%和18%。③關(guān) 濤，李玲麗：《基于一體化的視角看歐盟稅收體系的結(jié)構(gòu)問(wèn)題和改革取向》，《海南金融》，2007年第5期。因此，消費(fèi)稅改為地方稅后，不僅能夠一定程度上填補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅改征留下的“缺口”，還具有很大的增長(zhǎng)潛力。

2.理論依據(jù)

關(guān)于中央與地方稅權(quán)劃分的標(biāo)準(zhǔn)，哪些稅種適合作為中央稅和地方稅的問(wèn)題上，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)家有過(guò)深入和系統(tǒng)的探討，提出了異彩紛呈的學(xué)說(shuō)，歸納起來(lái)主要有馬斯格雷夫的七原則說(shuō)、羅賓·鮑德威等人的六原則說(shuō)、杰克·M·明孜的五原則說(shuō)、塞利格曼的三原則說(shuō)以及國(guó)內(nèi)大多數(shù)學(xué)者主張的四原則說(shuō)。④這些學(xué)說(shuō)的詳細(xì)內(nèi)容參見(jiàn)王鴻貌：《稅法學(xué)的立場(chǎng)與理論》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2008年版，第198-200頁(yè)。根據(jù)這些學(xué)說(shuō)，設(shè)定地方稅的標(biāo)準(zhǔn)如下：一是稅基較窄，稅源較少的稅種適合作為地方稅。消費(fèi)稅征稅對(duì)象具有限定性，相比增值稅、所得稅稅基較窄，稅源不是十分豐富，適合作為地方稅。二是稅基流動(dòng)性較弱適宜作為地方稅。由于消費(fèi)稅稅率由中央統(tǒng)一立法規(guī)定，各類(lèi)應(yīng)稅對(duì)象在各地稅率相同，在將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)后，消費(fèi)稅的稅基流動(dòng)性較弱，適宜作為地方稅。三是依附于居住地的稅種（如銷(xiāo)售稅和消費(fèi)稅）應(yīng)該歸地方。

（四）將我國(guó)消費(fèi)稅改為地方稅，科學(xué)配置稅權(quán)：稅收立法權(quán)歸中央，征管權(quán)和收益權(quán)歸地方

目前，我國(guó)的消費(fèi)稅是中央稅，立法權(quán)、征管權(quán)和收益權(quán)都集中于中央。通過(guò)上文的分析可知，將消費(fèi)稅由中央稅改為地方稅更為適宜。因此，相應(yīng)的改革可通過(guò)以下方式進(jìn)行：首先，根據(jù)我國(guó)是單一制國(guó)家的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，消費(fèi)稅仍由中央統(tǒng)一立法，以體現(xiàn)中央的主導(dǎo)地位，同時(shí)將征管權(quán)和收益權(quán)劃歸地方，作為地方稅體系的一部分，以彌補(bǔ)“營(yíng)改增”之后留下的“缺口”。此外，為保證消費(fèi)稅立法修訂符合地方實(shí)際，應(yīng)賦予地方立法建議權(quán)。其次，由于包括消費(fèi)稅在內(nèi)的稅權(quán)分配涉及中央和地方征稅權(quán)力的劃分，而“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”（美國(guó)大法官約翰·馬歇爾語(yǔ)），因此對(duì)這一國(guó)家重大事項(xiàng)應(yīng)從《憲法》的高度對(duì)中央和地方的稅權(quán)劃分事項(xiàng)作出原則性規(guī)定，以增強(qiáng)稅制改革的頂層設(shè)計(jì)。再次，制定《稅收基本法》，并設(shè)立地方稅專(zhuān)章，或者專(zhuān)門(mén)制定《地方稅法》，對(duì)中央和地方各自的稅收權(quán)限和義務(wù)、地方稅構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)、地方稅的范圍等事項(xiàng)進(jìn)行具體規(guī)定，以增強(qiáng)稅權(quán)分配的規(guī)范性和可預(yù)期性，減少具體操作的盲目性和隨意性。

四、余論

消費(fèi)稅改革涉及很多方面，除上述分析的問(wèn)題外，還有消費(fèi)稅稅率的優(yōu)化、征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整、稅價(jià)形式的改變、稅收優(yōu)惠的確立等。消費(fèi)稅結(jié)構(gòu)的調(diào)整不僅要使征收范圍“有增有減”，還要使課稅對(duì)象的稅率得到優(yōu)化，做到“有升有降”，科學(xué)設(shè)定稅率級(jí)次。目前，消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，稅收收益主要由生產(chǎn)廠家所在的地區(qū)獲得，商品的消費(fèi)終端所在地?zé)o法獲得此項(xiàng)稅收收益。為避免各個(gè)地方的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，改變傳統(tǒng)的投資驅(qū)動(dòng)型的稅收增長(zhǎng)模式，引導(dǎo)地方從消費(fèi)市場(chǎng)取得稅收收入，重視消費(fèi)終端市場(chǎng)的培育和環(huán)境的營(yíng)建，應(yīng)將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)。現(xiàn)行消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)感覺(jué)不到稅負(fù)的存在，“寓禁于征”的調(diào)節(jié)導(dǎo)向功能受到抑制。因此，在將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)的同時(shí)，將消費(fèi)稅改為價(jià)外稅，分別標(biāo)明商品價(jià)格和消費(fèi)稅金。此外，還應(yīng)配以稅收優(yōu)惠措施，對(duì)特定人群和符合一定條件的課稅對(duì)象給予稅收減免，這也是國(guó)外的通行做法。

[1]馬海濤.中國(guó)稅制[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局科研所課題組.基于可持續(xù)發(fā)展的中國(guó)消費(fèi)稅制改革[C].國(guó)家稅務(wù)總局科研所.2009-2010年全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)優(yōu)秀稅收科研成果獲獎(jiǎng)?wù)撐募ㄏ拢?北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012.

[3]靳東升,李雪若.地方稅理論與實(shí)踐[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

[4]王鴻貌.稅法學(xué)的立場(chǎng)與理論[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2008.

[5]靳萬(wàn)軍,周華偉.流轉(zhuǎn)稅理論與實(shí)踐[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[6]財(cái)政部.日本稅制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[7]財(cái)政部.美國(guó)稅制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[8]財(cái)政部.韓國(guó)稅制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[9]國(guó)家稅務(wù)總局科研所.外國(guó)稅制概覽[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社,2012.

[10]郭 憲,謝劍波.消費(fèi)稅的理論與實(shí)踐研究——兼論促進(jìn)和諧社會(huì)構(gòu)建的我國(guó)消費(fèi)稅改革[J].財(cái)會(huì)研究,2012,(23).

[11]臧傳琴.我國(guó)消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效應(yīng)及其改進(jìn)[J].稅務(wù)研究,2013,(7).

[12]蔣 震.消費(fèi)稅需“擴(kuò)圍”至服務(wù)業(yè)領(lǐng)域[J].稅務(wù)研究,2013,(7).