關(guān)于電子商務(wù)稅收政策的幾點(diǎn)思考

◆蔣 震

一、電子商務(wù)所帶來(lái)的稅收問(wèn)題

近年來(lái)，電子商務(wù)呈現(xiàn)快速發(fā)展的勢(shì)頭。《中國(guó)電子商務(wù)發(fā)展報(bào)告(2012)》指出，2012年中國(guó)網(wǎng)購(gòu)用戶(hù)規(guī)模達(dá)2.47億人，同比增長(zhǎng)21.7%。截至2012年12月網(wǎng)絡(luò)零售交易規(guī)模達(dá)13205億元，已占到當(dāng)年社會(huì)消費(fèi)品零售總額的6.3%。由此可見(jiàn)，電子商務(wù)作為一種新型的商務(wù)手段，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與產(chǎn)業(yè)升級(jí)方面發(fā)揮了越來(lái)越重要的作用，已經(jīng)成為拉動(dòng)內(nèi)需、促進(jìn)就業(yè)的重要推動(dòng)力之一。與此同時(shí)，為了應(yīng)對(duì)電子商務(wù)帶來(lái)的沖擊，越來(lái)越多的傳統(tǒng)商貿(mào)企業(yè)進(jìn)入了該領(lǐng)域，傳統(tǒng)企業(yè)向電子商務(wù)的轉(zhuǎn)型在不斷加速。

然而，快速發(fā)展的電子商務(wù)卻對(duì)稅收制度及其征管帶來(lái)了全方位的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，電子商務(wù)所經(jīng)營(yíng)的貨物與勞務(wù)形式更加豐富，使得現(xiàn)有貨物與勞務(wù)稅基有了進(jìn)一步拓展的空間。電子商務(wù)使得傳統(tǒng)有形貨物與有形勞務(wù)的外在形式更加多樣化。對(duì)貨物來(lái)說(shuō)，除了傳統(tǒng)商務(wù)手段所經(jīng)營(yíng)的有形貨物之外，電子商務(wù)還經(jīng)營(yíng)著一些行使有形貨物購(gòu)買(mǎi)權(quán)利的電子載體，例如網(wǎng)購(gòu)優(yōu)惠券、電子商品券等；對(duì)于勞務(wù)來(lái)說(shuō)，不同形式勞務(wù)的電子化也成為一個(gè)重要特點(diǎn)。例如實(shí)體店銷(xiāo)售的音樂(lè)、電影、媒體、軟件、書(shū)籍光盤(pán)等，轉(zhuǎn)變?yōu)樵诰€(xiàn)下載方式銷(xiāo)售。再例如，傳統(tǒng)“面對(duì)面”的中介咨詢(xún)轉(zhuǎn)變?yōu)樵诰€(xiàn)咨詢(xún)方式，等等。

因此，對(duì)上述貨物與勞務(wù)的新型電子化銷(xiāo)售方式，我們都需要在稅制領(lǐng)域進(jìn)行界定。

第二，電子商務(wù)所憑借的技術(shù)手段對(duì)稅收征管帶來(lái)問(wèn)題。與傳統(tǒng)商務(wù)手段不同，電子商務(wù)所憑借的先進(jìn)信息技術(shù)使得網(wǎng)上貨物與勞務(wù)交易更加隱蔽、更加流動(dòng)，交易痕跡難以有效追蹤。這對(duì)于稅收征管來(lái)說(shuō)形成挑戰(zhàn)。

第三，電子商務(wù)的跨國(guó)或者跨地區(qū)交易導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的界定方面出現(xiàn)爭(zhēng)議。由于電子商務(wù)所依據(jù)的交易平臺(tái)屬于互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)提供商所設(shè)置服務(wù)器的虛擬空間，傳統(tǒng)的地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)原則都無(wú)法充分適用于它。

所以說(shuō)，電子商務(wù)的發(fā)展需要對(duì)稅制進(jìn)行適時(shí)改變，以應(yīng)對(duì)這種新型商務(wù)形態(tài)帶來(lái)的眾多稅收問(wèn)題。

二、電子商務(wù)稅收需要回答的幾個(gè)問(wèn)題

在解決電子商務(wù)稅收問(wèn)題之前，需要回答以下問(wèn)題：

第一，電子商務(wù)所經(jīng)營(yíng)的貨物和勞務(wù)是需要新設(shè)稅種加以規(guī)范，還是在現(xiàn)有的貨物與勞務(wù)稅框架下加以解決。上世紀(jì)90年代，加拿大經(jīng)濟(jì)學(xué)家Arthur Cordell和荷蘭經(jīng)濟(jì)學(xué)家Lue Soete提出的“比特稅”，主張根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)中的數(shù)據(jù)信息流量為計(jì)稅依據(jù)課征稅收。然而，對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征“比特稅”的問(wèn)題，網(wǎng)上數(shù)據(jù)流量并不完全是因?yàn)殡娮由虅?wù)引致的，難以區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)流量是用于電子商務(wù)還是其他活動(dòng)。

鑒于此，美國(guó)和歐盟都明確提出，應(yīng)該在現(xiàn)有貨物與勞務(wù)稅框架加以解決電子商務(wù)稅收問(wèn)題。例如，1997年5月，歐洲議會(huì)發(fā)布了《歐洲電子商務(wù)倡議》，全文共分六個(gè)部分，其中第三部分“創(chuàng)造一個(gè)有利的電子商務(wù)規(guī)制框架”明確提出，需要在增值稅框架下解決電子商務(wù)的課稅問(wèn)題，不應(yīng)該開(kāi)征“比特稅”等新稅。

第二，電子商務(wù)的交易實(shí)質(zhì)是什么？判定電子商務(wù)的交易實(shí)質(zhì)是判斷該活動(dòng)適用于何種稅法的基礎(chǔ)?，F(xiàn)有國(guó)外一些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)經(jīng)常將遠(yuǎn)程銷(xiāo)售（例如郵寄銷(xiāo)售等）與電子商務(wù)作比較，并有一些爭(zhēng)議。例如，1992年，美國(guó)聯(lián)邦最高法院對(duì)Quill公司向北達(dá)科他州通過(guò)郵寄等手段進(jìn)行遠(yuǎn)程銷(xiāo)售的判例成為過(guò)去十幾年間處理跨州電子商務(wù)課征銷(xiāo)售與使用稅的一個(gè)重要認(rèn)定依據(jù)。

Quill公司是一家特拉華州的企業(yè)，它在北達(dá)科他州并沒(méi)有設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，通過(guò)郵寄銷(xiāo)售（遠(yuǎn)程銷(xiāo)售的一種方式）的方式為北達(dá)科他州的顧客提供商品。美國(guó)聯(lián)邦最高法院作出最后裁決：由于Quill公司與北達(dá)科他州沒(méi)有稅收實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)，該企業(yè)不需要為北達(dá)科他州履行郵寄商品銷(xiāo)售稅的扣繳義務(wù)。這意味著，電子商務(wù)的稅法適用與遠(yuǎn)程銷(xiāo)售一致。由于美國(guó)的電子商務(wù)交易商無(wú)須為網(wǎng)上銷(xiāo)售商品或服務(wù)的目的地所在州行使扣繳義務(wù)，導(dǎo)致各州的在線(xiàn)商品或服務(wù)的銷(xiāo)售稅征收非常不理想。

第三，電子商務(wù)稅收包括哪些方面？電子商務(wù)是一個(gè)綜合業(yè)務(wù)平臺(tái)，在該平臺(tái)上聚集了電子商務(wù)的生態(tài)系統(tǒng)，涵蓋商品與服務(wù)交易、物流快遞、IT外包、網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)、代理運(yùn)營(yíng)等，它的服務(wù)主體上是為眾多大中型企業(yè)和小微企業(yè)提供一個(gè)商業(yè)服務(wù)的空間。所以說(shuō)，電子商務(wù)稅收所包含的內(nèi)涵非常豐富，理論上涉及業(yè)務(wù)平臺(tái)上所有利益相關(guān)者。

從電子商務(wù)交易環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)，包括以下方面：一是在線(xiàn)貨物與勞務(wù)所涉及的增值稅或者消費(fèi)稅。二是物流快遞行業(yè)。該行業(yè)是將電子商務(wù)所交易的有形產(chǎn)品送至消費(fèi)者的一個(gè)環(huán)節(jié)，該行業(yè)會(huì)涉及增值稅。三是IT外包。提供電子商務(wù)軟件、硬件以及外包服務(wù)所涉及的增值稅、營(yíng)業(yè)稅。四是互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)。這個(gè)服務(wù)是電子商務(wù)開(kāi)展業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，它為電子商務(wù)業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行提供了一個(gè)硬件“場(chǎng)所”。五是電子商務(wù)服務(wù)的組織。主要涉及電子商務(wù)平臺(tái)服務(wù)商為電子商務(wù)交易提供交易平臺(tái)。五是其他。例如網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)、代理運(yùn)營(yíng)等。六是電子商務(wù)活動(dòng)中所涉及的經(jīng)營(yíng)主體獲得利潤(rùn)時(shí)涉及的企業(yè)所得稅。

第四，對(duì)于電子商務(wù)在線(xiàn)下載方式銷(xiāo)售的音樂(lè)、電影、媒體、軟件、書(shū)籍等屬于貨物還是服務(wù)？這部分產(chǎn)品在線(xiàn)下實(shí)體店都以貨物形式存儲(chǔ)，其銷(xiāo)售也按照貨物銷(xiāo)售適用增值稅法。因此，這也會(huì)引發(fā)爭(zhēng)議。如果線(xiàn)上下載與線(xiàn)下實(shí)體店銷(xiāo)售方式的稅法判定不同，那么會(huì)引發(fā)不公平。

但從國(guó)外的實(shí)踐來(lái)看，有著不同的理解。例如，歐盟增值稅第六號(hào)指令修正案增加了關(guān)于網(wǎng)上交易數(shù)字化服務(wù)的規(guī)定。它區(qū)分了間接電子商務(wù)與直接電子商務(wù)的概念。間接電子商務(wù)是指消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)選擇、訂購(gòu)實(shí)體產(chǎn)品或者有形服務(wù)①包括以有形方式銷(xiāo)售數(shù)字化產(chǎn)品，例如用VCD碟片的方式銷(xiāo)售音樂(lè)產(chǎn)品。時(shí)，現(xiàn)有增值稅制度是完全適用于此交易。直接電子商務(wù)是指消費(fèi)者均是借助于網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，以有線(xiàn)、無(wú)線(xiàn)以及其他方式來(lái)完成全部傳輸與接收，并不包含以實(shí)體產(chǎn)品的方式傳送數(shù)字化內(nèi)容，需要按照“服務(wù)”繳納增值稅。

三、制定電子商務(wù)稅收政策應(yīng)堅(jiān)持的基本原則

電子商務(wù)征稅需要堅(jiān)持一些原則，具體包括：

第一，稅收中性原則。稅收中性原則是對(duì)電子商務(wù)稅收政策所要堅(jiān)持的重要原則。對(duì)于該領(lǐng)域的稅收政策不能過(guò)度扭曲電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)手段之間的發(fā)展，決策者需要為電子商務(wù)發(fā)展確立一個(gè)透明、中性的稅收制度環(huán)境。

稅收中性原則是各國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)所堅(jiān)持的基本準(zhǔn)則。以美國(guó)為例，1997年7月1日，克林頓政府發(fā)布《全球電子商務(wù)框架》（A Framework for Global Electronic Commerce）。這個(gè)文件被認(rèn)為是美國(guó)政府主導(dǎo)的全面進(jìn)入信息化時(shí)代的標(biāo)志性文本。從《全球電子商務(wù)框架》這個(gè)標(biāo)志性文件可以看出，在電子商務(wù)發(fā)展初期，關(guān)于美國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的政策主張是減少政府干預(yù)，讓私人部門(mén)在電子商務(wù)發(fā)展中發(fā)揮決定性作用，這意味著，這個(gè)時(shí)期，美國(guó)政府對(duì)于電子商務(wù)發(fā)展的態(tài)度是減少政府干預(yù)，體現(xiàn)在稅收政策領(lǐng)域便是必須保持稅收中性。

然而，在當(dāng)時(shí)美國(guó)銷(xiāo)售稅制度下，電子商務(wù)與其他傳統(tǒng)商務(wù)渠道（例如百貨商店）卻面臨著非中性的問(wèn)題。原因在于：開(kāi)展電子商務(wù)的“場(chǎng)所和平臺(tái)”，即“互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)”面臨被納入銷(xiāo)售稅應(yīng)稅服務(wù)的可能，而開(kāi)展其他傳統(tǒng)商務(wù)渠道的場(chǎng)所和平臺(tái)并不存在這個(gè)涉稅問(wèn)題，這對(duì)電子商務(wù)是不公平的。因此，為了保持稅收中性，避免互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)課稅帶來(lái)的資源扭曲，1998年，由參議員Ron Wyden和眾議員Christopher Cox提出互聯(lián)網(wǎng)免稅法案，1998年10月8日參議院通過(guò)該法案，時(shí)任美國(guó)總統(tǒng)克林頓10月21日簽署該法案。該法案規(guī)定，自1998年10月1日起至2001年9月30日三年內(nèi)，美國(guó)各州和地方政府暫停對(duì)互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)課稅，即對(duì)互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）提供的互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)暫不征銷(xiāo)售稅或使用稅。

再以歐盟為例，1998年6月17日，歐盟委員會(huì)在布魯塞爾向歐洲議會(huì)提交了《間接稅與電子商務(wù)》。這是歐洲首次向最高立法機(jī)關(guān)提交關(guān)于電子商務(wù)稅收政策（特別是增值稅）的報(bào)告。該報(bào)告提出了電子商務(wù)征稅必須遵循稅收中性原則。在歐盟，無(wú)論采取什么手段提供貨物與服務(wù)，都必須交繳納增值稅，對(duì)于憑借網(wǎng)絡(luò)來(lái)實(shí)現(xiàn)貨物與服務(wù)的銷(xiāo)售也是如此。為了推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，歐盟委員會(huì)需要確立一個(gè)透明、中性的稅收環(huán)境，避免對(duì)傳統(tǒng)商務(wù)渠道產(chǎn)生扭曲作用。

第二，產(chǎn)業(yè)發(fā)展原則。在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，不僅需要考慮到電子商務(wù)發(fā)展本身帶來(lái)的稅收問(wèn)題，而且需要綜合考慮發(fā)揮電子商務(wù)推動(dòng)國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、促進(jìn)就業(yè)、拉動(dòng)消費(fèi)需求等方面的積極作用。需要在稅收中性與產(chǎn)業(yè)發(fā)展之間找一個(gè)結(jié)合點(diǎn)。而且，各國(guó)的情況不同，電子商務(wù)在整個(gè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)所發(fā)揮的作用不同。例如在我國(guó)，電子商務(wù)的發(fā)展促進(jìn)了大量的網(wǎng)店繁榮發(fā)展，帶動(dòng)了大量的就業(yè)和消費(fèi)需求，對(duì)于我國(guó)目前穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、解決就業(yè)問(wèn)題無(wú)疑提供了一個(gè)渠道。所以說(shuō)，對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤┮欢ǖ亩愂諆?yōu)惠非常必要，通過(guò)電子商務(wù)的迅速發(fā)展，帶動(dòng)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大稅基、增加財(cái)政收入的目的。

第三，公平不歧視原則。依據(jù)美國(guó)和歐盟的經(jīng)驗(yàn)，不能針對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征任何新的稅種。而且，不同電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)商所面臨的經(jīng)營(yíng)成本不同，經(jīng)營(yíng)能力有所差異，顯然對(duì)他們要實(shí)行差別化的稅收政策。例如，一個(gè)既擁有網(wǎng)店又擁有實(shí)體店的電商企業(yè)，和只擁有網(wǎng)店的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本是不同。

第四，征管便利原則。稅收征管是實(shí)現(xiàn)稅收制度的工具，它所需要考慮以下問(wèn)題：一是互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)特征。稅務(wù)機(jī)關(guān)如何更好地確定稅基；二是如何確定扣繳義務(wù)人。傳統(tǒng)交易活動(dòng)可以通過(guò)一些扣繳義務(wù)人實(shí)現(xiàn)稅收征管，電子商務(wù)則不顯著具備這個(gè)優(yōu)勢(shì)。即使可以確定扣繳義務(wù)人，那么也需要確定扣繳環(huán)節(jié)。不然會(huì)引發(fā)新一輪的地區(qū)間稅收分配問(wèn)題。然而，即便如此，從稅收征管的角度來(lái)看，電子商務(wù)仍存在征管過(guò)程復(fù)雜、不便利、低效、征稅和遵從成本過(guò)高的問(wèn)題。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要辨別哪些是稅源、適用什么稅率、如何確定稅收減免、如何保證隱私權(quán)、稅務(wù)審計(jì)和強(qiáng)制執(zhí)行等。

四、關(guān)于我國(guó)電子商務(wù)稅收政策的簡(jiǎn)要建議

電子商務(wù)稅收問(wèn)題需要我們進(jìn)一步深入研究，然后提出適合于我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策。

第一，就我國(guó)目前的電子商務(wù)稅收政策來(lái)說(shuō)，實(shí)際上部分電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)商已經(jīng)履行稅務(wù)登記手續(xù)，其網(wǎng)上交易所涉及的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)納入正常稅收征管程序（例如“B2B”和部分“B2C”的“B”）。而部分經(jīng)營(yíng)商沒(méi)有履行稅務(wù)手續(xù)，沒(méi)有納入稅收征管范圍。從目前我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r來(lái)說(shuō)，為了規(guī)范我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)的健康、有序發(fā)展，發(fā)揮電子商務(wù)解決就業(yè)、拉動(dòng)消費(fèi)的作用，對(duì)這部分經(jīng)營(yíng)商要充分盡快納入稅務(wù)管理視野，但也要實(shí)行特別稅收優(yōu)惠，幫助這部分納稅人盡快做大作強(qiáng)。

第二，需要盡快研究出臺(tái)數(shù)字化商品服務(wù)的稅收政策。這部分產(chǎn)品的特點(diǎn)是它的傳輸、出售、消費(fèi)都在網(wǎng)上，例如網(wǎng)上下載音樂(lè)，提供網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)、提供咨詢(xún)服務(wù)。明確這個(gè)領(lǐng)域的稅收政策有助于中性效應(yīng)的發(fā)揮。

第三，為了避免電子商務(wù)交易平臺(tái)服務(wù)企業(yè)屬地管理帶來(lái)的稅源轉(zhuǎn)移與過(guò)度集中，建議研究制定相關(guān)稅款代扣代繳的制度，來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。

[1]美國(guó)聯(lián)邦法院.關(guān)于Quill公司向北達(dá)科他州遠(yuǎn)程銷(xiāo)售的判例,1997.

[2]European Commission.A European Initiative in Electronic Commerce,1997.

[3]European Commission.Electronic Commerce and Indirect Taxation,1998.

[4]許云峰,陳光平.對(duì)網(wǎng)上交易征稅需解決的幾個(gè)問(wèn)題[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào),2010-03-10.

[5]滕祥志.稅法的交易定性理論[J].法學(xué)家,2012,(1).

[6]王鳳飛.論電子商務(wù)稅收征管路徑的優(yōu)化——基于信息不對(duì)稱(chēng)視角[J].河北學(xué)刊，2013，(2).

[7]中國(guó)人民銀行.非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法，中國(guó)人民銀行令[2012]第2號(hào).

[8]中國(guó)人民銀行.支付機(jī)構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)支付業(yè)務(wù)管理辦法(征求意見(jiàn)稿)，2012.

[9]中國(guó)人民銀行.支付機(jī)構(gòu)客戶(hù)備付金存管辦法，中國(guó)人民銀行公告[2013]第6號(hào).

[10]Mark G. Simkin, Graham W. Bartlett, J.P. Shim. Pros and Cons of E-Commerce Taxation[J].International Business & Economics Research Journal,2002,1(2).

[11]Staff of the Joint Committee on Taxation.Overview of Issues Related to the Internet Tax Freedom Act and of Proposals to Extend or Modify the Act.Scheduled for a Hearing Before the Senate Committee on Finance, 2001.