上市公司內(nèi)部控制自我評價披露現(xiàn)狀分析

張艷　張琪

【摘 要】 文章選取2011年在滬深上市的部分公司作為樣本，采用規(guī)范和數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析相結(jié)合的方法，研究分析我國上市公司的內(nèi)部控制自我評價及其信息披露情況，針對目前我國上市公司在內(nèi)部控制自我評價方面存在自愿公開的動力不足、管理層對控制的理解膚淺、外界對公司內(nèi)部信息的要求不高、缺乏一致的評價標準等問題，提出應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)部控制自我評價標準、規(guī)范其評價報告的內(nèi)容和格式、加強對企業(yè)信息披露情況的監(jiān)督等相關(guān)措施。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 內(nèi)部控制； 自我評價； 信息披露

一、研究背景和意義

內(nèi)部控制是一個設(shè)計、執(zhí)行、評價和整改的循環(huán)過程，在這個過程中，內(nèi)部控制評價尤為重要。只有合理構(gòu)建并正確應(yīng)用內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，才能不斷促進企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效實施與持續(xù)改進。

我國分別于2008年5月和2010年4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，可以說，《基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布為全面提升我國上市公司和非上市大中型企業(yè)的經(jīng)營管理水平作出了重要的制度安排。但實踐證明，我國上市公司和一些非上市大中型企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行上面仍然只是表面工程、流于形式，內(nèi)部控制并沒有真正發(fā)揮作用。在內(nèi)部控制評價上面，雖然《基本規(guī)范》及配套指引就內(nèi)控評價主體、內(nèi)容、范圍等作出了明確的規(guī)定，但鑒于規(guī)范的可操作性較差，企業(yè)也只是按規(guī)定泛泛描述，并沒有涉及實質(zhì)性問題。德勤2009年對我國上市公司內(nèi)部控制實施狀況的跟蹤調(diào)查指出，僅有17.3%的企業(yè)落實了內(nèi)部控制評價工作，41.18%的企業(yè)認為內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不力，財務(wù)舞弊、欺詐、風險失控的現(xiàn)象仍屢屢發(fā)生。因此，如何從宏觀上有效促進并引導(dǎo)企業(yè)提高內(nèi)控水平，就需要對現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制評價制度進行研究。本文以上市公司內(nèi)部控制自我評價及其信息披露情況為研究目標，以期能發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，進一步提出對策。

二、研究思路和樣本選取

（一）研究思路

本文以上市公司公開披露的信息資料為研究對象，采用規(guī)范和數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析相結(jié)合的方法，對公開披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司數(shù)量、內(nèi)部控制信息在財務(wù)報告中的披露位置及內(nèi)部控制自我評價報告披露的內(nèi)容進行分析，旨在發(fā)現(xiàn)問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的對策。

（二）樣本選取

本文以滬市、深市的上市公司為研究范圍，從2011年在巨潮資訊網(wǎng)上披露年報的上市公司中隨機選取部分公司作為樣本，樣本范圍幾乎覆蓋各行業(yè)。鑒于這部分的信息披露具有某些特殊規(guī)定，本文在選擇樣本時剔除以下公司：一是金融、保險類上市公司；二是ST類上市公司；三是境內(nèi)外同時上市的公司。因為對金融保險類上市公司披露內(nèi)控信息的規(guī)定比一般公司更為嚴格，形式也更加規(guī)范；ST類上市公司的各項指標異常情形較嚴重，相關(guān)信息的質(zhì)量較差；內(nèi)部控制配套指引規(guī)定2011年境內(nèi)外同時上市的公司必須要披露內(nèi)部控制自我評價報告。而本文是針對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的一般性進行探究分析，如果引入以上三類公司，會對研究結(jié)果產(chǎn)生一定的影響，因此予以剔除。經(jīng)過篩選，符合條件的上市公司約為2 100家，本文選取其中的110家（所占比例約為5.24%）作為有效樣本，其中滬市46家，深市64家。樣本范圍及數(shù)量見表1。

三、我國上市公司內(nèi)部控制自我評價披露現(xiàn)狀分析

（一）現(xiàn)狀分析

1.內(nèi)部控制自我評價報告的披露情況

由表2可以看出，在滬市46個樣本中，披露自我評價報告的上市公司有21家，占滬市樣本數(shù)的45.65%；未進行披露的公司為25家，所占比例為54.35%，稍高于披露報告的公司比例；而深市樣本中披露報告的公司數(shù)是64家，披露比例達到100%。

對于表2反映的披露情況，將滬深兩市進行對比，可以看出深市的情況比滬市要好很多，這可能與深圳證券交易所從最近幾年開始對信息披露進行嚴格監(jiān)管、對相關(guān)工作人員加強培訓(xùn)有關(guān)。

綜合滬深兩市總體的情況來看，盡管新規(guī)范及其配套指引已相繼頒布并實施，仍有約22.7%（25/110）的上市公司沒有對外公布其自我評價報告，原因可能與公司自身披露動力不足、監(jiān)管部門措施不到位等有關(guān)。

2.內(nèi)部控制信息在財務(wù)報告中的披露位置

查看樣本公司2011年度財務(wù)報告可以發(fā)現(xiàn)，包括那些沒有對外公布報告的公司在內(nèi)，所有公司都在財務(wù)報告中披露了相關(guān)信息。滬市的樣本公司全部選擇在公司治理結(jié)構(gòu)板塊中披露基本信息（包括內(nèi)部控制的建設(shè)概況、執(zhí)行情況、缺陷認定及缺陷整改、是否披露自我評價報告、是否披露內(nèi)控審計報告等信息）、在董事會報告中聲明董事會的責任，公布自我評價報告的公司還會在其監(jiān)事會報告中披露監(jiān)事會對內(nèi)部控制自我評價報告的審閱情況及意見。在深市上市的樣本公司中有30家（占比46.87%）選擇在公司治理結(jié)構(gòu)板塊披露（包括基本信息，也包括董事會的聲明和監(jiān)事會對報告的審閱情況及意見），另外34家（占比53.13%）直接增設(shè)內(nèi)部控制板塊列示內(nèi)控信息。具體分析見表3。

根據(jù)周良、林壯鎮(zhèn)（2011）對2006—2008年部分公司內(nèi)控信息披露位置的研究分析：進行披露的位置主要還是集中在監(jiān)事會報告，說明上市公司對內(nèi)控信息的披露大多還是被動行為，而不是主動行為。而董事會和治理當局應(yīng)當對建立、執(zhí)行、完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度負主要責任。由此可見，2006—2008年期間，公司的內(nèi)部控制意識仍然不高。

比較2011年與2006—2008年內(nèi)部控制信息在財務(wù)報告中的披露位置情況，可以發(fā)現(xiàn)上市公司的內(nèi)部控制意識已有很大提高，披露位置也趨于規(guī)范化，說明新規(guī)范及其配套指引的頒布和執(zhí)行取得了較大的成效。但是，由披露位置的多樣性也看出上市公司在內(nèi)控信息披露方面標準不統(tǒng)一、沒有規(guī)范化。

3.內(nèi)部控制自我評價報告的披露內(nèi)容

本文詳細分析了所選樣本在內(nèi)部控制自我評價報告中披露的內(nèi)容，以反映2011年公布自我評價報告的上市公司在報告中對內(nèi)控信息進行披露的概況，見表4。

根據(jù)表4分析可以看出：（1）在已對外公布2011年度內(nèi)部控制自我評價報告的樣本公司（滬市21家、深市64家）里，滬市上市公司中應(yīng)用五要素評價的占52.38%，另有23.81%的公司披露重點控制活動；深市上市公司中這兩部分比例分別為34.37%、70.31%。滬深兩市中總共只有七家在報告中僅對內(nèi)部控制情況進行了簡單介紹、沒有重要內(nèi)容的披露和分析。這些數(shù)據(jù)說明上市公司在內(nèi)控自我評價報告中的信息披露情況有所改善，披露的內(nèi)容無論是在真實性、規(guī)范性上還是在重要性上都有了較大提高，新規(guī)范和配套指引的頒布實施取得了一定的成效。（2）在報告中披露風險的樣本公司僅有兩家且全部來自深市，這說明我國上市公司對內(nèi)部控制風險評估不夠重視，或者有意忽視風險的披露。另外，雖然有12家公司在報告中表明了內(nèi)控是否存在缺陷、更多的公司披露了內(nèi)控存在的問題及整改措施，但從內(nèi)容上看，這些披露內(nèi)容空洞、流于形式、缺少有價值的實質(zhì)性信息。（3）匯總分析全部樣本公司的自我評價報告可以發(fā)現(xiàn)上市公司在自我評價報告所披露的內(nèi)容和形式方面沒有統(tǒng)一模式，隨意性很大。

（二）研究結(jié)論及原因分析

1.研究結(jié)論

內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制自我評價對于企業(yè)自身的健康發(fā)展和提高企業(yè)對外報告的質(zhì)量有著重要的影響和意義，企業(yè)一方面應(yīng)當加強對內(nèi)部控制制度方面的認識深度；另一方面要增加對自我評價方面的重視程度和精力投入。本文通過對2011年上市公司內(nèi)部控制自我評價及其信息披露相關(guān)問題的研究，發(fā)現(xiàn)了新規(guī)范及其配套指引的頒布取得的成效和進步，也發(fā)現(xiàn)了具體施行中依然存在一些問題，主要有三個方面：

第一，從內(nèi)部控制自我評價報告的披露情況來看，由于對自愿披露內(nèi)部控制信息的公司缺乏鼓勵、沒有考慮上市公司的成本與效益矛盾等問題的存在，使得一些公司并不能做到主動公開其自我評價報告。

第二，從內(nèi)部控制信息在財務(wù)報告中的披露位置來看，仍然缺乏統(tǒng)一標準和規(guī)范。雖然上市公司的內(nèi)部控制意識已有較大提高，但仍有很大提升空間。

第三，從自我評價報告披露的內(nèi)容來看，無論是披露內(nèi)容還是報告格式都比較自由隨意，沒有標準統(tǒng)一的規(guī)范，披露的內(nèi)控報告僅有報告形式，而沒有實質(zhì)的內(nèi)容，缺少對重要內(nèi)容的披露分析。

2.原因分析

在自我評價披露的具體實施過程中之所以會存在上述的問題，歸納起來有以下幾方面原因：

（1）公司本身自愿披露的動力不足

不可否認，上市公司公開信息的積極主動性比以前有很大提高，質(zhì)量也有所改善，但從總體來看，仍有一些公司僅對內(nèi)部控制情況作出簡單描述，披露信息的質(zhì)量也很難滿足要求。根據(jù)蔡吉甫（2005）的科研成果，經(jīng)營好、財務(wù)質(zhì)量優(yōu)的公司越樂意披露，而存在異常的那些公司自愿披露的意愿明顯減弱。另外，徐■、李艷（2010）認為上市公司執(zhí)行新規(guī)范對信息披露的強制性要求時，從信息的產(chǎn)生、傳遞到報告都需要增加額外的時間和物資，這樣就大大增加了公司的成本，如果收益與成本不能配比、入不敷出，公司一定不愿進行披露。因此，公司自身的經(jīng)營狀況欠佳和成本較高是導(dǎo)致上市公司自愿披露動力不足的兩個重要原因。

（2）管理層的理解膚淺

根據(jù)前述研究分析，盡管公司對內(nèi)部控制評價的重視程度已有較大提高，但仍需進一步改善。一方面，公司對相關(guān)概念的理解仍然不夠深入、全面。從其報告中揭示的內(nèi)容可以看出，上市公司更加注重對實物的控制和對資金運作的控制，而較少關(guān)注職工素質(zhì)、風險等方面的控制，反映出公司對內(nèi)部控制的認識有些片面。另一方面，根據(jù)王楠楠（2011）的論述，公司在正確認識內(nèi)控信息披露的作用方面也表現(xiàn)欠佳。我國證券市場還很不完善，公司治理問題依然沒有得到有效解決，固有的管理人員接受新知識的能力比較差，對內(nèi)涵和披露作用的認識還比較少。

（3）外界對公司內(nèi)部信息的要求不高

企業(yè)對外公布信息最主要是供債權(quán)人和投資者使用。上市公司為了吸引更多投資者的注意，必然愿意提供他們希望了解的信息。因此，如果外部投資者對其信息質(zhì)量有較高的要求，必然能引起上市公司的足夠重視，更有助于其完善內(nèi)部控制的建設(shè)。

（4）缺乏統(tǒng)一的評價標準

雖然我國已頒布了作為統(tǒng)一標準的新規(guī)范及其配套指引，并且已經(jīng)開始執(zhí)行，但不按照新規(guī)范的標準進行披露的公司仍然存在，而且新規(guī)范對披露信息的詳細內(nèi)容及統(tǒng)一格式?jīng)]有作出具體、詳細的規(guī)定，因此大部分公司雖然對內(nèi)控信息進行了披露，但并不能真正為投資者提供詳實和有價值的信息。為了提高所披露信息的質(zhì)量和利用價值，財政部、證監(jiān)會等部門應(yīng)當對內(nèi)部控制報告應(yīng)該披露的信息項目詳細地列示出來，并且要制定統(tǒng)一的報告格式，切實規(guī)范評價標準，以增強標準的可執(zhí)行性。

四、對策建議

針對上述研究發(fā)現(xiàn)的問題，政府部門及相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)積極借鑒國內(nèi)外成功經(jīng)驗，進一步完善內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)，企業(yè)自身也要加強認知和行動力。建議從以下方面著手：

（一）統(tǒng)一評價標準，規(guī)范評價報告的內(nèi)容和格式

應(yīng)該要求相關(guān)部門統(tǒng)一規(guī)范自我評價報告的格式，提供一套可參考的報告模板或?qū)ψ畹团秲?nèi)容、形式提出具體要求，統(tǒng)一自我評價的標準，以避免上市公司在某種程度上可以自主選擇披露內(nèi)容的可能性，盡可能地提高所公開信息的質(zhì)量和利用價值。

（二）相關(guān)部門應(yīng)加大監(jiān)督力度

相關(guān)部門的監(jiān)管力度較弱在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)揭露的信息資料質(zhì)量低下。沒有嚴格的監(jiān)管，就難以引起企業(yè)的足夠重視，因此必須對企業(yè)的披露情況加強監(jiān)督。相關(guān)政府部門不僅要從制度規(guī)定方面要求企業(yè)對內(nèi)控信息進行嚴格披露，還必須在行動上加強對企業(yè)的監(jiān)管，切實保證企業(yè)嚴格依照規(guī)定披露內(nèi)控信息。

（三）深化管理層的認識，提高員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)

深化上市公司對內(nèi)部控制內(nèi)涵的理解，增強管理層對信息披露重要意義的認識，在公司內(nèi)部積極開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)活動，培養(yǎng)內(nèi)部控制方面的專業(yè)人才，提高相關(guān)工作人員的知識水平和工作素質(zhì)，對完善上市公司內(nèi)部控制建設(shè)、自我評價和信息披露具有重大意義。

（四）優(yōu)化環(huán)境，創(chuàng)造良好氛圍

企業(yè)相關(guān)環(huán)境的好壞對內(nèi)控實施的效果影響重大，是其實施的基礎(chǔ)，對于企業(yè)長遠規(guī)劃影響深遠，企業(yè)必須重視環(huán)境建設(shè)，在公司內(nèi)部營造良好的氛圍，這不僅有助于改善披露信息的質(zhì)量，更有助于整個制度的建設(shè)。

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