企業(yè)并購重組財稅有關(guān)問題探討

楊慶

【摘要】并購重組近年來被各種類型企業(yè)廣泛使用，在操作過程中涉及一系列財稅問題。本文將從分析并購重組的動因和具體形式入手，選擇并購重組中幾個具有代表性的財稅問題進行深入解析，探討企業(yè)如何在并購重組中規(guī)范財稅處理。

【關(guān)鍵詞】并購重組；財稅問題；探討

并購重組作為企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模、提高資源配置效率的重要手段，近年來被國內(nèi)各類型企業(yè)廣泛使用。本文將從企業(yè)并購重組的動因、具體形式以及涉及的財稅問題等方面，探討如何規(guī)范并購重組中的財務(wù)處理和降低稅務(wù)風險。

一、企業(yè)并購重組的動因及具體形式

企業(yè)并購重組的動因來源于企業(yè)內(nèi)外部兩個方面。外部因素主要來自企業(yè)所有者的要求，如作為國有企業(yè)的主要監(jiān)管部門國資委近年來致力于推進國有資本調(diào)整和國有企業(yè)重組，達到優(yōu)化企業(yè)資源配置的目的，圍繞做強做大和突出主業(yè)的原則，推進國有企業(yè)強強聯(lián)合，提高企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，旨在培育一批具有國際競爭力的大型企業(yè)集團。企業(yè)內(nèi)部因素主要是企業(yè)自身抵御外來競爭和防范風險的需要。企業(yè)主動通過實施并購重組，實現(xiàn)橫向一體化和縱向一體化，減少競爭壓力、向企業(yè)上下游延伸，從而獲得競爭優(yōu)勢。同時，通過并購重組，減少非主業(yè)和使用效率低資源的占用，簡化企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，控制管理層級，從而規(guī)避投資和管控風險。

企業(yè)并購按并購對象可分為資產(chǎn)并購和股權(quán)并購兩種，前者是指對被并購企業(yè)資產(chǎn)進行清理，收購有效資產(chǎn)的同時剝離無效資產(chǎn)，后者是對被并購企業(yè)整體進行收購。按支付方式可分為無償劃轉(zhuǎn)、交換股權(quán)和現(xiàn)金支付等形式，無償劃轉(zhuǎn)是指通過行政手段，無需支付對價的內(nèi)外部資源調(diào)配，交換股權(quán)和現(xiàn)金支付是指以并購企業(yè)的股權(quán)或者現(xiàn)金作為支付對價交換被并購企業(yè)的資產(chǎn)或股權(quán)。

二、企業(yè)并購重組中的幾個財稅問題

1.關(guān)注對劃出方償債能力的影響

在債務(wù)重組中，要注意對資產(chǎn)或股權(quán)劃出方凈資產(chǎn)進而對其償債能力的影響。被劃出資產(chǎn)或股權(quán)作為劃出方凈資產(chǎn)的一部分，是其償還債務(wù)的保障之一。在被劃出資產(chǎn)或股權(quán)金額特別重大，或者劃出方以無償劃轉(zhuǎn)方式轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)時，將對其償債能力帶來重大影響。此時，劃出方應(yīng)履行對其債權(quán)人的告知義務(wù)，并對償還債務(wù)進行合理安排，從而避免債權(quán)人對并購重組行為的阻撓。如企業(yè)通過銀行進行融資，借款合同一般會包含如下條款：“借款人實施主要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時應(yīng)提前書面通知貸款人，并經(jīng)貸款人同意；借款人發(fā)生重組等可能影響借款人財務(wù)狀況和履約能力的情況，應(yīng)及時通知貸款人”。

2.對被并購企業(yè)員工進行合理安置

在債務(wù)重組中，被并購企業(yè)所有權(quán)人發(fā)生變化，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，需要對被并購企業(yè)員工進行合理安置。如《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》規(guī)定：“在并購重組中所涉及的職工分流安置事項，應(yīng)當經(jīng)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)職工代表大會審議通過”。特別是在企業(yè)性質(zhì)發(fā)生重大改變，如由國有身份轉(zhuǎn)變?yōu)槊駹I身份時，按照規(guī)定，應(yīng)給與一定金額的補償。

3.合理利用政策降低稅負，規(guī)避稅務(wù)風險

（1）合理利用國家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

為鼓勵企業(yè)之間和同一企業(yè)內(nèi)部實施重組，國家出臺了一系列優(yōu)惠政策。在稅收方面，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文）。59號文將重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，其中特殊性稅務(wù)處理實為重組優(yōu)惠政策，但要享受優(yōu)惠必須滿足一定條件，筆者認為主要為兩個關(guān)鍵點：一是股權(quán)或資產(chǎn)需要達到一定收購比例；二是相應(yīng)支付對價需要達到一定比例，或者同一控制下不需要支付對價。59號文特別提到企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)進行備案。59號文特殊稅務(wù)處理近兩年來在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了較多問題，筆者認為主要原因為：一是近兩年隨著經(jīng)濟下行壓力加大，稅源趨緊，稅務(wù)機關(guān)加強了對59號文稅收優(yōu)惠執(zhí)行情況的檢查力度，除了大型企業(yè)間并購重組由國家稅務(wù)總局實行特批外，其他企業(yè)間重組備案通過率大幅下降。二是企業(yè)及其上級主管部門在實施過程中，缺乏與稅務(wù)機關(guān)的有效溝通。如一些企業(yè)集團在進行結(jié)構(gòu)調(diào)整時強行進行內(nèi)部無償劃撥，但稅務(wù)機關(guān)并不認可，某些企業(yè)在運用特殊稅務(wù)處理時，不按要求上報備案上報材料等。以筆者所在單位為例，為了減少管理層級，集團公司以文件形式強行要求將四級公司無償劃撥給二級企業(yè)，形成三級企業(yè)，由于未支付對價，在集團層面又缺乏與稅務(wù)機關(guān)的溝通，備案通過率低，導(dǎo)致部分企業(yè)未進行備案，從而埋下了較大的稅收隱患。

（2）注意會計和稅務(wù)處理上的差異

這里主要涉及到兩個方面，以無償劃轉(zhuǎn)為例，一是劃入方按照會計準則規(guī)定，賬面確認為資本公積，但是按照稅法的規(guī)定，該項行為視同無償接受捐贈，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。這里企業(yè)財務(wù)人員一定要拋開財務(wù)思維，切忌會計處理上未計入收入就不用繳納企業(yè)所得稅的慣性思維。二是關(guān)于劃入資產(chǎn)的確認價值，特別要注意在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)如存在土地等資產(chǎn)時，其賬面價值與公允價值可能存在較大差異，在進行稅收籌劃時，一定要對土地的公允價值進行認真調(diào)研，避免以賬面價值進行稅務(wù)處理后，但是在稅務(wù)檢查過程中被發(fā)現(xiàn)公允價值大大超出賬面價值、從而補交稅款的情況。

（3）要注意以前年度可彌補虧損的延續(xù)性

在現(xiàn)實操作過程中，特別是國有企業(yè)重組過程中，部分集團所屬下級企業(yè)未完成公司制改制，尚屬于全民所有制性質(zhì)。為了實行重組，按照相關(guān)規(guī)定，必須先將全民所有制性質(zhì)改制為公司制，在這一操作過程中由于企業(yè)名稱等發(fā)生了變化，要做好與工商、稅務(wù)部門的溝通，確保改制過程的延續(xù)，保證以前年度可彌補虧損后續(xù)可繼續(xù)抵扣。