芻議新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用

【摘要】2006年，我國頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，公允價值作為此次改革的亮點，引起理論界與實務(wù)界的廣泛關(guān)注。本文針對公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用，探討其對企業(yè)財務(wù)報表的影響，針對公允價值計量中存在的問題，為完善公允價值計量的應(yīng)用提出對策。

【關(guān)鍵詞】公允價值；計量屬性；新會計準(zhǔn)則；財務(wù)報告

一、公允價值的概述

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則中的第39號準(zhǔn)則，將公允價值系統(tǒng)的闡述為：“在獨立公平的交易中，熟悉情況的交易雙方自愿地進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了財務(wù)會計報告標(biāo)準(zhǔn)FASB157，該準(zhǔn)則將公允價值定義為“在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售一項資產(chǎn)將收取的或轉(zhuǎn)讓一項負(fù)債須支付的價格”。

在我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，公允價值被定義為：“在公允價值中計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。

從上述極具有權(quán)威的定義來看，無論是國際財務(wù)會計理事會還是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是我國財政部，對公允價值概念的理解基本一致。

二、我國新會計準(zhǔn)則中公允價值計量的應(yīng)用

與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在確定公允價值計量的應(yīng)用范圍時，結(jié)合我國目前特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作了審慎的改進(jìn)。必須滿足公允價值計量的一定條件，即有確鑿的證據(jù)表明公允價值能持續(xù)可靠的獲得時，方可采用公允價值計量。資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值計量手段主要有三個層次：第一層次，該資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場交易的，則該資產(chǎn)或負(fù)債的市場價值即為其公允價值，且不需對該公開的市場報價做任何調(diào)整；第二層次，該資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場交易的，但與該資產(chǎn)或負(fù)債相類似的資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場交易的，則該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值參考相類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格確定，并依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的自身狀況、交易條件的差異等因素對參考價格進(jìn)行修正；第三個層次，同類或類似的資產(chǎn)或負(fù)債均不存在活躍市場交易的，應(yīng)按照估值技術(shù)（如期權(quán)定價模型、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等等）確定其公允價值。第一層次的公開市場報價是最相關(guān)、最可靠的參考；第二層次是次優(yōu)選擇，須做適當(dāng)調(diào)整；第三層次需要管理層依據(jù)主觀判斷選擇恰當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ?，采用不同的估值技術(shù)帶來的結(jié)果可能存在很大差異。

我國新頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則?——基本準(zhǔn)則》中明確指出把公允價值作為會計計量屬性之一，并在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非同一控制下的企業(yè)合并等17項具體準(zhǔn)則中運用公允價值這一計量屬性。

三、公允價值計量中存在的弊端

首先，采用公允價值計量模式會增加企業(yè)財務(wù)會計信息的波動性，采用公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債的變動將計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，并相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值。由于評估公允價值時受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場預(yù)期、企業(yè)信用、供求關(guān)系等因素的影響，因此導(dǎo)致企業(yè)出具的財務(wù)報告信息極易受市場條件的影響，進(jìn)而影響財務(wù)信息使用者尤其是外部財務(wù)報告使用者對財務(wù)報告的理解。加之在某些情況下，價格波動與企業(yè)決策的無關(guān)性、市場信息的失靈都會導(dǎo)致公允價值不公允，這些都會反應(yīng)在財務(wù)報告中，甚至?xí)?dǎo)致財務(wù)報告使用者做出錯誤的決策。

其次，公允價值計量可能成為管理者的盈余管理工具。由于評估資產(chǎn)或負(fù)債時公允價值的方法多種多樣，很多情況向需要管理者根據(jù)主觀判斷做出選擇，這就為企業(yè)管理者利用公允價值計量模式來操縱利潤提供了可能性。比如，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠獲得時，公司管理者可以選擇采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，期末將公允價值變動計入當(dāng)期損益，增強了公司的盈余彈性。在需要時公司管理者可能調(diào)增投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值的賬面價值來創(chuàng)造利潤。又如，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換在換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。存在利益關(guān)系的企業(yè)很可能在財務(wù)狀況惡化時利用公允價值難以準(zhǔn)確確定這一特點進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換來在虛增利潤，達(dá)到扭虧為盈的目的。

四、解決公允價值運用中問題的對策

針對上述公允價值計量運用中暴露出的弊端，為有效降低其帶來財務(wù)報風(fēng)險。特提出以下幾點應(yīng)對對策：

1.建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境和會計制度環(huán)境

目前我國市場缺乏活力、不夠健全，公允價值計量所依賴的市場環(huán)境并不成熟，其公允價值的可靠性和相關(guān)性就值得懷疑。采用公允價值計量必須完善的市場經(jīng)濟(jì)，規(guī)范市場競爭機制，營造公平、公正、公開的市場環(huán)境。另一方面，雖然我國公允價值計量這一屬性已在相關(guān)具體準(zhǔn)則得到普遍應(yīng)用，但是缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)性操作規(guī)范。參照IASB和FASB的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷完善我國相關(guān)具體會計準(zhǔn)則中公允價值計量的操作指引，營造良好的會計制度環(huán)境，以更好推動理論研究和會計實務(wù)的結(jié)合。同時，市場管理部門應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范利用公允價值計量操縱利潤行為的界定，并制定嚴(yán)厲的處罰措施，加大對違規(guī)、違法行為的處罰力度，使企業(yè)管理層權(quán)衡處罰的損失和操縱利潤帶來的收益之后，做出自覺遵守相關(guān)會計準(zhǔn)則要求合理確定公允價值的決策。

2.對財務(wù)報表的影響

國家應(yīng)盡快出臺規(guī)范公允價值披露的具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，使公允價值信息披露的透明度和財務(wù)報告的可理解性增強。

3.加強審計監(jiān)督作用

公允價值應(yīng)用的不確定性和復(fù)雜性因素容易導(dǎo)致被審計單位的錯誤和舞弊，增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，重點關(guān)注財務(wù)報告中采用公允價值計量模式的資產(chǎn)或負(fù)債，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位公允價值計量的確認(rèn)、后續(xù)計量是否合理以及披露是否充分。當(dāng)無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或財務(wù)報告中存在公允價值計量的重大錯報，注冊會計師應(yīng)考慮是否對其出具保留意見的審計報告，以引起財務(wù)報告使用者的注意，提高會計信息質(zhì)量，滿足財務(wù)報表使用者的決策要求。

4.合理外部資產(chǎn)評估技術(shù)

在實際操作中，從市場上直接借鑒交易價格作為公允價值，忽略了交易對象自身狀況、交易環(huán)境等因素對交易價格的影響，不能真實準(zhǔn)確的反映企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。在缺乏活躍的價格市場和可比價格的市場情況下，適當(dāng)引入外部獨立的評估機構(gòu)來確定公允價值。內(nèi)部會計人員在資產(chǎn)或負(fù)債公允價值計量中適當(dāng)?shù)囊胭Y產(chǎn)評估技術(shù)，合理修正市場的參考價值，將大大增加公允價值計量的相關(guān)性和可靠性。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：趙一偉（1992—），女，河南新鄉(xiāng)人，現(xiàn)就讀于河南大學(xué)工商管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)。