淺談財務(wù)會計理論框架的構(gòu)建

張利民

摘要：財務(wù)會計理論框架是構(gòu)建會計理論體系和指導(dǎo)會計實踐的基礎(chǔ)。本文主要從我國的國情出發(fā)，探討構(gòu)建一套與世界會計準則趨同的并且具有中國特色的財務(wù)會計理論框架。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計 理論框架 構(gòu)建

財務(wù)會計理論框架是構(gòu)建會計理論體系和指導(dǎo)會計實踐的基礎(chǔ)。財務(wù)會計理論框架的問題長期以來是國內(nèi)外會計學(xué)者研究的課題，學(xué)者們提出了各種理論框架的設(shè)想。而由于財務(wù)會計理論框架的構(gòu)成要素過多過細，相互關(guān)系紛繁復(fù)雜，要素關(guān)系層次難以分清。所以，構(gòu)建一個與現(xiàn)代會計發(fā)展水平相一致的、結(jié)構(gòu)嚴謹?shù)呢攧?wù)會計理論框架是非常必要的。

FASB將財務(wù)會計理論框架定義為：財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標和基本理論所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本理論可用來引導(dǎo)首尾一致的準則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財務(wù)會計理論框架是一個章程，是一套目標和基本理論相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關(guān)系。

一、財務(wù)會計理論框架的基本要素

會計理論要素和邏輯關(guān)系的構(gòu)造體系都包含在財務(wù)會計理論框架之內(nèi)，它是由財務(wù)會計基礎(chǔ)理論、財務(wù)會計應(yīng)用理論和財務(wù)會計環(huán)境理論相互結(jié)合、有機構(gòu)成的一個理論系統(tǒng)。財務(wù)會計基礎(chǔ)理論包括會計目標、會計原則、會計假設(shè)、會計方法、會計要素、會計檢驗等理論，是構(gòu)成財務(wù)會計理論的基本要素；財務(wù)會計應(yīng)用理論是將財務(wù)會計基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會計實踐、指導(dǎo)會計實踐的理論，包括財務(wù)會計管理體制、會計政策、會計基本準則等理論；財務(wù)會計環(huán)境理論，主要探討對理論產(chǎn)生影響作用的外部條件，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

二、以財務(wù)會計目標為邏輯起點邏輯起點

是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點，認清財務(wù)會計理論框架理論體系的邏輯起點，對構(gòu)建我國財務(wù)會計理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯(lián)系和貫穿整個財務(wù)會計理論框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個理論框架的構(gòu)建以及利于準則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國財務(wù)會計理論框架應(yīng)以財務(wù)會計目標作為邏輯起點。因為財務(wù)會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財務(wù)會計目標應(yīng)該體現(xiàn)會計環(huán)境的要求，決定會計對象，反映會計本質(zhì)。在構(gòu)建我國財務(wù)會計理論框架的過程中，應(yīng)根據(jù)我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據(jù)我國的會計環(huán)境等制定具有我國特色的財務(wù)會計目標。當(dāng)前，我國的財務(wù)會計目標應(yīng)該是為管理型投資者提供真實可靠的財務(wù)會計信息。我國的財務(wù)會計目標具有特殊性：財務(wù)會計目標介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務(wù)會計目標：強調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。

三、以會計信息質(zhì)量特征為前提

根據(jù)財務(wù)會計目標的不同，會計信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點的。當(dāng)以決策有用作為財務(wù)會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財務(wù)會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性?；谖覈攧?wù)會計的目標主要是強調(diào)財務(wù)報告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國的信息質(zhì)量特征應(yīng)強調(diào)客觀、真實，即：可靠性是我國財務(wù)會計理論框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國目中國論文聯(lián)盟www.lwlm.com整理前資本市場還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。

四、以會計假設(shè)為基礎(chǔ)

建立財務(wù)會計的四項基本假設(shè)，為財務(wù)會計目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財務(wù)報表的基本假設(shè)與財務(wù)會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設(shè)設(shè)定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)區(qū)分開來，同時將會計主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩項假設(shè)為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設(shè)則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經(jīng)濟活動，同時也使信息使用者對企業(yè)進行綜合評價成為了可能。由此可見，應(yīng)當(dāng)把會計假設(shè)作為財務(wù)會計理論框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項會計假設(shè)為基礎(chǔ)的同時，對于特殊的會計環(huán)境因素，在界定會計的基本假定時應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。

五、財務(wù)會計理論框架的主體——會計要素確認與計量

在會計理論中，確認是一個廣泛的理論，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務(wù)報表的確認是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應(yīng)何時列入財務(wù)報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統(tǒng)的會計理論和實務(wù)中，可選擇的確認基礎(chǔ)一般有兩個：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認的標準，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認標準：①可定義性——所確認的項目必須符合會計要素的定義；②可計量性——所確認的項目能以貨幣量化；③相關(guān)性——所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；④可靠性——所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。

這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應(yīng)不應(yīng)該采用公允價值。由于在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，財務(wù)報告更多的是強調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價值應(yīng)用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務(wù)會計理論框架中對計量屬性的選擇應(yīng)該：

①結(jié)合我國目前的會計環(huán)境，多種計量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財務(wù)會計理論框架中體現(xiàn)出來。

②計量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對特殊經(jīng)濟事項可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財務(wù)報告目標的計量屬性，形成多種計量屬性交叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時候可以選用公允價值。

財務(wù)會計理論框架用以指導(dǎo)會計準則的制定與應(yīng)用，可以作為會計準則制定的指南和判斷現(xiàn)行準則的依據(jù)。財務(wù)會計理論框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的理論所組成的一個完整的的理論體系，因而這些理論之間是相互關(guān)聯(lián)且具有極強的邏輯性。筆者認為，應(yīng)把財務(wù)會計理論框架定位為我國會計法規(guī)體系中的一個有機的組成部分，以財務(wù)會計目標作為邏輯起點，以會計信息質(zhì)量特征為前提，以會計假設(shè)作為基礎(chǔ)來構(gòu)建，其主體包括財務(wù)會計要素的確認和計量等內(nèi)容。