商品流通企業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題探析

■包振華 副教授（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院紡織服裝學(xué)院 武漢 430074）

商品流通企業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題探析

■包振華 副教授（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院紡織服裝學(xué)院 武漢 430074）

自2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型以來(lái)，2012年我國(guó)再次啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)工作，并取得了階段性成果。商品流通企業(yè)目前雖不在“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍內(nèi)，但隨著“營(yíng)改增”范圍的逐漸擴(kuò)大，必將會(huì)影響到商品流通企業(yè)的諸多方面，因此，很有必要研究分析商品流通企業(yè)的“營(yíng)改增”問(wèn)題。

商品流通企業(yè) 營(yíng)業(yè)稅 營(yíng)改增

2010年，黨的十七屆五中全會(huì)中首次提出要加快財(cái)稅體制改革，擴(kuò)大增值稅征收范圍。自2012年1月1日起，上海市率先開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)。2012年8月1日起至年底，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個(gè)省市。

營(yíng)業(yè)稅改增值稅（“營(yíng)改增”）是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，這種改革將有助于消除目前對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅與營(yíng)業(yè)稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題。雖然營(yíng)業(yè)稅不是商品流通企業(yè)的一個(gè)主要稅種，但由于商品流通企業(yè)眾多，營(yíng)業(yè)稅征收不可避免。本文通過(guò)分析商品流通企業(yè)目前營(yíng)業(yè)稅的征收情況，探討“營(yíng)改增”對(duì)流通企業(yè)產(chǎn)生的影響。

“營(yíng)改增”的原因和意義

增值稅是對(duì)銷售或者進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)貨物以及提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種，僅對(duì)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者提供應(yīng)稅服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)中新增的價(jià)值額征收，即實(shí)行價(jià)外征收（張佩璐，2012）。增值稅的核心是稅款的抵扣制。

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，征稅范圍為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)（白利燕，2011）。

（一）“營(yíng)改增”的原因

營(yíng)業(yè)稅是一種流轉(zhuǎn)稅，只要有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要征稅，且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象就越嚴(yán)重。“營(yíng)改增”就是對(duì)以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，允許抵扣，有利于減輕企業(yè)的稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”的原因主要有：一是現(xiàn)行稅制存在缺陷。營(yíng)業(yè)稅的抵扣鏈斷裂，征收范圍有一定的局限，如從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣，制造業(yè)購(gòu)進(jìn)的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣等。二是專業(yè)化發(fā)展受到限制。一些傳統(tǒng)的制造業(yè)、商品流通企業(yè)自己建立物流公司從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。三是稅收征管問(wèn)題越來(lái)越多。隨著電子商務(wù)的興起，網(wǎng)店運(yùn)營(yíng)商越來(lái)越多，傳統(tǒng)商品逐漸向服務(wù)化發(fā)展，商品和服務(wù)的區(qū)別愈益模糊，稅收征管面臨新問(wèn)題。四是出口成本推高。出口商品成本若包含營(yíng)業(yè)稅，將直接推高出口成本，出口利潤(rùn)下降，不利于出口產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）“營(yíng)改增”的意義及作用

“營(yíng)改增”是積極財(cái)政政策和結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容，其意義在于：有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

我國(guó)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，短期內(nèi)可以為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性，長(zhǎng)期可以刺激投資、擴(kuò)大內(nèi)需，配合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，對(duì)振興經(jīng)濟(jì)和民眾信心具有重要作用。雖然試點(diǎn)方案目前只適用于部分地區(qū)和部分行業(yè)，但其相關(guān)政策很可能代表著“營(yíng)改增”未來(lái)的發(fā)展方向。

商品流通企業(yè)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收原則及存在的問(wèn)題

商品流通企業(yè)是指組織商品購(gòu)銷活動(dòng)的、自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，是通過(guò)低價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品、高價(jià)格出售商品的方式實(shí)現(xiàn)商品進(jìn)銷差價(jià)，以此彌補(bǔ)企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用和支出獲得利潤(rùn)的企業(yè)（白利燕，2011）。

（一）商品流通企業(yè)的特點(diǎn)

商品流通企業(yè)是組織商品流通，通過(guò)商品購(gòu)進(jìn)、銷售、調(diào)撥、儲(chǔ)存（包括運(yùn)輸）等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)將社會(huì)產(chǎn)品從生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到消費(fèi)領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)商品流轉(zhuǎn)，促進(jìn)工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展和滿足人民生活的需要，實(shí)現(xiàn)商品的價(jià)值并獲得盈利。其中購(gòu)進(jìn)和銷售是完成商品流通的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，調(diào)撥、儲(chǔ)存、運(yùn)輸?shù)然顒?dòng)都是圍繞商品購(gòu)銷展開(kāi)。

與工業(yè)企業(yè)等其他行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相比，商品流通企業(yè)的主要特點(diǎn)是：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要內(nèi)容是商品購(gòu)銷；商品資產(chǎn)在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大的比例，是企業(yè)資產(chǎn)管理的重點(diǎn)；企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金活動(dòng)的軌跡是“貨幣-商品-貨幣”。

（二）商品流通企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的征收原則

商品流通企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)涉及增值稅、城建稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅、教育費(fèi)附加、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等稅種。我國(guó)商品流通企業(yè)主要包括：商業(yè)、糧食、物資、供銷、外貿(mào)、醫(yī)藥商業(yè)、石油商業(yè)、煙草商業(yè)、圖書發(fā)行以及從事其他商品流通的企業(yè)。商品流通企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍廣，覆蓋面大，是現(xiàn)行各主要稅種的納稅人。

商品流通企業(yè)是征收營(yíng)業(yè)稅還是增值稅？這要根據(jù)商品流通企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的具體情況而定。一般地，商品流通企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中以繳納增值稅為主。但有時(shí)也會(huì)發(fā)生一些營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，如運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、租賃服務(wù)等，區(qū)分這些勞務(wù)是屬于混合銷售行為還是兼營(yíng)行為而采取不同的稅收政策。

所謂混合銷售行為，是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物銷售又涉及提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。而兼營(yíng)行為是指既存在屬于增值稅征收范圍的銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，又存在不屬于增值稅征收范圍的非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。

混合銷售行為究竟是屬于銷售貨物還是屬于銷售勞務(wù)，涉及到營(yíng)業(yè)稅與增值稅的劃分問(wèn)題。一項(xiàng)銷售行為若以銷售貨物為主，同時(shí)附帶銷售勞務(wù)，視為銷售貨物，不征營(yíng)業(yè)稅；一項(xiàng)銷售行為若以銷售勞務(wù)為主，同時(shí)附帶銷售貨物，視為銷售勞務(wù)，征收營(yíng)業(yè)稅。如提供銷售商品（無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)除外）、加工修理修配，收增值稅；如出售無(wú)形資產(chǎn)（商標(biāo)）、房屋則收營(yíng)業(yè)稅，如收取進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)則收營(yíng)業(yè)稅，如出租房屋則收營(yíng)業(yè)稅；其他收營(yíng)業(yè)稅或免稅。具體情況如下：兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目均交增值稅。依納稅人的核算情況選擇稅率：分別核算，按各自稅率計(jì)稅；未分別核算，從高適用稅率；混合銷售行為則依納稅人的營(yíng)業(yè)主業(yè)判斷，只交一種稅：以經(jīng)營(yíng)貨物為主，交增值稅；以經(jīng)營(yíng)勞務(wù)為主，交營(yíng)業(yè)稅；兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)則依納稅人的核算情況，判定是分別交稅還是合并交稅：分別核算，分別交增值稅、營(yíng)業(yè)稅；未分別核算，只交增值稅，不交營(yíng)業(yè)稅。

（三）商品流通企業(yè)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅存在的問(wèn)題

一是現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅條例對(duì)課稅對(duì)象采用列舉法，將應(yīng)稅項(xiàng)目逐一列舉出，在列舉范圍內(nèi)的課稅對(duì)象屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)行為也就不在營(yíng)業(yè)稅征管之列。商品流通企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅比較復(fù)雜，當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象并符合營(yíng)業(yè)稅征收原則時(shí)，因沒(méi)有法律依據(jù)，使得未列舉的應(yīng)納稅勞務(wù)和行為被排除在營(yíng)業(yè)稅的征管范圍之外，造成營(yíng)業(yè)稅征管困難和收入流失。

二是從營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)看，存在重復(fù)征稅。如根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，委托代銷和受托代銷行為均應(yīng)“視同銷售”征收增值稅；而據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，受托方“代銷手續(xù)費(fèi)”收入還應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。而在商品流通企業(yè)的零售業(yè)中，代銷通常有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種情況。在視同銷售的情況下，受托方對(duì)于代銷商品的增值部分既繳納增值稅，又繳納營(yíng)業(yè)稅，實(shí)際上是對(duì)同一筆收入重復(fù)納稅。

三是一件商品從生產(chǎn)商到終端客戶需經(jīng)過(guò)眾多的中間環(huán)節(jié)，在多環(huán)節(jié)課稅情況下，營(yíng)業(yè)稅稅率多層次與簡(jiǎn)單化并存，會(huì)引起重復(fù)課稅，不利于促進(jìn)專業(yè)化生產(chǎn)和分工協(xié)作。

四是營(yíng)業(yè)稅有關(guān)稅目的扣繳義務(wù)人、稅目的解釋及規(guī)定不適合現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展實(shí)際。商品流通企業(yè)既有增值稅業(yè)務(wù)，又有營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)，企業(yè)必須將兩種業(yè)務(wù)分開(kāi)核算，若不能分開(kāi)核算，稅率從高不從低，按增值稅稅率繳納稅金，不利于商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。

“營(yíng)改增”對(duì)商品流通企業(yè)的影響

（一）有利于降低商品的綜合成本

營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)價(jià)內(nèi)稅，商品流通企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，其運(yùn)輸成本、物流成本、人工成本等計(jì)入商品成本。增值稅是個(gè)價(jià)外稅，實(shí)行“銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)”的計(jì)算方法，若能將服務(wù)外包，通過(guò)增值稅扣抵沖銷相應(yīng)的費(fèi)用，將從總體上減負(fù)。如交通運(yùn)輸業(yè)由7%的營(yíng)業(yè)稅改為11%的增值稅率，商品流通企業(yè)購(gòu)買交通運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，可供扣抵的稅費(fèi)增加。同樣，商品流通企業(yè)購(gòu)買勞務(wù)服務(wù)可以享受6%的增值稅，降低了企業(yè)的成本。

（二）有利于主輔分離

在沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅妨礙的情況下，商品流通企業(yè)可選擇把主營(yíng)業(yè)務(wù)和輔助性業(yè)務(wù)分離，企業(yè)的發(fā)展模式會(huì)更加趨向?qū)I(yè)化，選擇外購(gòu)服務(wù)會(huì)越來(lái)越多，不僅可以降低產(chǎn)品，用戶也能得到更好的產(chǎn)品和服務(wù)。專業(yè)化條件下的協(xié)作會(huì)帶來(lái)宏觀效率的提高，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

（三）有利于改善資本的有機(jī)構(gòu)成

商品流通企業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成主要是商品資產(chǎn)和勞動(dòng)力。資本有機(jī)構(gòu)成提高意味著對(duì)勞動(dòng)力投入的需求相對(duì)減少，企業(yè)生產(chǎn)資料（不變資本）在企業(yè)資本投入中所占的比例加大。通過(guò)現(xiàn)代化手段提高商品資產(chǎn)的比例和運(yùn)行效率來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益?！盃I(yíng)改增”將使商品流通企業(yè)加大生產(chǎn)資料投入比重，企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目增加，整體稅負(fù)減輕。

商品流通企業(yè)“營(yíng)改增”需解決的問(wèn)題

（一）稅率結(jié)構(gòu)問(wèn)題

增值稅的實(shí)施辦法是憑票抵扣，銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)。企業(yè)增值稅是增加還是減少，與銷項(xiàng)稅率和抵扣范圍有關(guān)?！督煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上新增11%和6%兩檔低稅率。商品流通企業(yè)涉及面更廣，這些稅率不足以滿足其“營(yíng)改增”的需要，應(yīng)根據(jù)行業(yè)及流通企業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行較為細(xì)致的設(shè)計(jì)規(guī)劃，盡可能降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅費(fèi)抵扣問(wèn)題

現(xiàn)階段，商品流通企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除，“營(yíng)改增”后的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用就不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除，而是抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，“營(yíng)改增”后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)應(yīng)稅額就是當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，進(jìn)項(xiàng)稅額的多少直接關(guān)系到最終納稅額的多少。哪些稅費(fèi)轉(zhuǎn)換為增值稅并可以抵扣是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

（三）會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

商品流通企業(yè)涉及到營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目不是很多，如運(yùn)輸收入、固定資產(chǎn)清理、包裝物出租收入、代購(gòu)代銷收入等，這些業(yè)務(wù)雖不是商品流通企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，一旦發(fā)生這些業(yè)務(wù)，營(yíng)業(yè)稅將隨之產(chǎn)生。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度按規(guī)定分別核算不同稅目下的銷售額，然后計(jì)算出營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，什么情況下準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，怎樣抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等在會(huì)計(jì)核算上也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

雖然目前“營(yíng)改增”只在我國(guó)部分地區(qū)的交通運(yùn)輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)，但商品流通企業(yè)覆蓋面更廣，是我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)非常重要的一個(gè)組成部分，探索該領(lǐng)域的“營(yíng)改增”問(wèn)題對(duì)行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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湖北省教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃重點(diǎn)課題（2012A061）（課題：紡織品檢驗(yàn)與貿(mào)易實(shí)踐教學(xué)體系研究與實(shí)踐，課題負(fù)責(zé)人：包振華）◆

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