芻議新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)政策選擇

○趙愛(ài)民

（哈勵(lì)遜國(guó)際和平醫(yī)院 河北 衡水 053000）

一、會(huì)計(jì)政策概述

按照國(guó)際準(zhǔn)則會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義，會(huì)計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)”。我國(guó)制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。具體而言，會(huì)計(jì)政策包含兩層涵義，即宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀會(huì)計(jì)政策。宏觀會(huì)計(jì)政策是一國(guó)政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制定和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范的綜合。微觀會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)自己的具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷后，選擇適合自己的，最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)核算的原則、程序和方法的總稱(chēng)。

會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一種行為規(guī)范，本質(zhì)上卻是一項(xiàng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)利益的博弈規(guī)則和制度安排。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的產(chǎn)生主要緣于兩個(gè)因素：一是由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的廣泛分離導(dǎo)致大量的委托代理關(guān)系產(chǎn)生，這些委托代理關(guān)系所牽涉到的利益相關(guān)者（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）與企業(yè)之間各自利益獨(dú)立，且不完全一致，這就使得企業(yè)管理者在會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)其利益的實(shí)質(zhì)是保護(hù)自己，從而使“道德風(fēng)險(xiǎn)”與“逆向選擇”不可避免。二是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定層面看，一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了很大的完善，但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是客觀必然，這就為企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇提供了空間；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程不僅僅是一個(gè)純技術(shù)性的過(guò)程，而是各利益集團(tuán)之間相互競(jìng)爭(zhēng)的政治博弈過(guò)程。政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上擁有絕對(duì)的壟斷性與權(quán)威性，但是為了保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，政府必須平衡各個(gè)利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系，使其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能使各利益者早日順利接受，從而降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。此時(shí)，放寬通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇空間，是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效途徑之一。

因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程，實(shí)際上就是一個(gè)各主體利益調(diào)整和利益分配的過(guò)程。實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究表明：會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)歸屬企業(yè)管理者。企業(yè)管理者在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)會(huì)面臨兩種情況：一類(lèi)是技術(shù)性的，另一類(lèi)是交易性的。由于會(huì)計(jì)政策選擇的最終信息不會(huì)影響公司的內(nèi)在價(jià)值，其目的在于通過(guò)形成信息屏障而讓某些利益集團(tuán)從信息交易中獲利，所以具有廣泛的可塑性，這也就形成了會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)最大的倫理困境，并導(dǎo)致最大程度的機(jī)會(huì)主義，這將對(duì)企業(yè)管理者的社會(huì)責(zé)任形成最大的考驗(yàn)。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的理論起源與基礎(chǔ)

1、契約理論。企業(yè)契約理論是近年來(lái)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中最為活躍的流派，主要包括企業(yè)契約集合論和治理結(jié)構(gòu)學(xué)派。企業(yè)契約理論的一個(gè)基本命題是將企業(yè)理解為一組合約的聯(lián)結(jié)，主要研究企業(yè)的本質(zhì)、企業(yè)與市場(chǎng)的邊界、企業(yè)所有權(quán)或委托權(quán)的最優(yōu)安排等問(wèn)題。它突破了新古典框架下的企業(yè)“黑箱”模型，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)理論產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。西班牙杰出的數(shù)學(xué)家、法學(xué)家基耶戈杰里一卡斯基洛開(kāi)創(chuàng)了用契約理論解釋會(huì)計(jì)問(wèn)題之理論先河，他認(rèn)為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是契約，會(huì)計(jì)核算的目的就是反映契約雙方的法律權(quán)利和要求，資產(chǎn)負(fù)債表包括了所有的契約參考者，并反映這些契約產(chǎn)生的權(quán)利和要求的數(shù)額。按照契約理論的觀點(diǎn)，企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對(duì)契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會(huì)計(jì)收益作為企業(yè)經(jīng)理報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)方案基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)管理者的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)委托代理關(guān)系有重大影響。由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會(huì)計(jì)政策本身的契約特性，會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)。

2、利益相關(guān)者理論。利益相關(guān)者理論是在契約理論的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展起來(lái)的，其根基并沒(méi)有超脫企業(yè)契約觀的范疇，是環(huán)境推動(dòng)的結(jié)果。由于在企業(yè)管理中，管理者是一類(lèi)特殊的有特權(quán)的利益相關(guān)者，在有意或無(wú)意之時(shí)，管理者過(guò)度地實(shí)施了機(jī)會(huì)主義行為和自我膨脹行為。因此，利益相關(guān)者理論的關(guān)鍵論點(diǎn)是：現(xiàn)代公司是由各個(gè)地位平等的利益相關(guān)者所組成的，股東只是其中的一員，管理者不僅要為股東、還要為公司所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。所以，利益相關(guān)者理論最根本的意義在于使管理者認(rèn)識(shí)到不同利益相關(guān)者的利益是合法的，并且在相互支持的一個(gè)框架范圍之內(nèi)，管理者應(yīng)當(dāng)努力地為其他利益相關(guān)者獲取利益回報(bào)，這也是管理人員應(yīng)負(fù)的道德職責(zé)。利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險(xiǎn)。所以，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，企業(yè)管理者在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，除考慮投資者的利益和自身的委托代理關(guān)系外，還應(yīng)該平等地對(duì)待每個(gè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)權(quán)益，禁止任何不當(dāng)?shù)膫€(gè)體自身利益最大化是會(huì)計(jì)政策選擇最根本的倫理職責(zé)，因此，利益相關(guān)者理論也構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)。

3、實(shí)證會(huì)計(jì)理論。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)原則與政策的選擇問(wèn)題。瓦茨和齊默爾曼早期的實(shí)證會(huì)計(jì)研究表明，企業(yè)管理者在會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中，既非人們傳統(tǒng)認(rèn)為的那樣信奉穩(wěn)健主義，也非一般地追求會(huì)計(jì)收益的均衡化。他們將影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的因素概括為三大類(lèi)，即報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本。他們認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)理人員的個(gè)人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、特別是盈利等會(huì)計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理者往往會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量成果都證明，企業(yè)管理者往往通過(guò)借助于形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇與博弈實(shí)現(xiàn)對(duì)自己有利的經(jīng)濟(jì)后果。因此，實(shí)證會(huì)計(jì)理論為會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)謀求利益相關(guān)者財(cái)富最大化、企業(yè)整體發(fā)展和個(gè)人優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)效用提供了有力的理論支持。

4、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開(kāi)采等具體準(zhǔn)則，填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白。由于任何準(zhǔn)則、制度不可能窮盡所有現(xiàn)實(shí)或潛在的交易事項(xiàng)，因而不可能有唯一普遍適用且穩(wěn)定不變的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法。雖然新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，但與此同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大了，會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大了，企業(yè)如何選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策、如何選擇計(jì)提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量更有效、利潤(rùn)更真實(shí)，這都更依賴(lài)會(huì)計(jì)政策選擇，同時(shí)，此次出臺(tái)的金融工具四個(gè)系列準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全接軌，順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，但也給金融工具的會(huì)計(jì)核算提出了很大的挑戰(zhàn)，需要管理者作出更多的職業(yè)判斷。因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比準(zhǔn)則導(dǎo)向更依賴(lài)判斷，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的判斷。當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍，缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，需要利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值，這就致使會(huì)計(jì)政策選擇的空間不斷加大，更要求管理者培育自身公允的職業(yè)判斷力，此時(shí)，公平效率的倫理原則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇就有著非常重要的影響。

三、不同動(dòng)機(jī)下的各種會(huì)計(jì)政策選擇

1、政府。政府本身是一個(gè)最大的利益集團(tuán)，通過(guò)制定各種管制性的規(guī)章，將社會(huì)資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到自己手中。由于會(huì)計(jì)信息是政府制定政策或法規(guī)的重要依據(jù)之一，這些法規(guī)或政策體現(xiàn)的是政府的意圖，在特定的環(huán)境中代表的是特定集團(tuán)的利益。所以，現(xiàn)階段我國(guó)政府只有通過(guò)控制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定權(quán)，才能折中調(diào)和包括自己在內(nèi)的不同利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同要求，在會(huì)計(jì)政策選擇這一公共選擇中處于有利地位，其動(dòng)機(jī)是更好地實(shí)現(xiàn)政府制定的目標(biāo)，保證國(guó)家財(cái)政收入，在全社會(huì)達(dá)到資源配置最優(yōu)化。在這一動(dòng)機(jī)的指引下，政府在會(huì)計(jì)政策選擇上往往偏好激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。如：政府可以禁止企業(yè)在稅前列支超過(guò)稅法標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際成本，限制企業(yè)所提供服務(wù)的形式及數(shù)量；政府還可能采取向企業(yè)轉(zhuǎn)移支出的辦法，間接取得收入，并且不允許企業(yè)抵扣稅金，而是直接列支成本等等。

2、投資人。投資人作為企業(yè)的出資人，為企業(yè)運(yùn)作提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。投資人不僅是企業(yè)現(xiàn)有凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，也是企業(yè)增值資產(chǎn)的主要產(chǎn)權(quán)權(quán)利享有者，他們基于資本保值增值的需要，不僅要求企業(yè)提供資本是否保值增值的信息，而且要求在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)采取穩(wěn)健的原則。因此，對(duì)于企業(yè)的投資人而言，選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策完全是出自對(duì)企業(yè)自身利益的考慮，以有助于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，所以，其在會(huì)計(jì)政策選擇上往往偏于保守。

3、債權(quán)人。債權(quán)人在特定的條件下將資金以信貸的方式投入企業(yè)，是期望能從企業(yè)所創(chuàng)造的利益中獲得相應(yīng)份額的利息。和投資人不同，債權(quán)人在進(jìn)行資金借貸時(shí)更為看重的是資金的安全性，因而往往在貸款還款期限內(nèi)，與債務(wù)人之間訂立一系列保護(hù)性條款，以限制企業(yè)作出對(duì)自己不利的選擇。對(duì)所有者與管理者而言，違反與債權(quán)人的合約是要付出代價(jià)的。因此，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒(méi)有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用增大收益和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。但有關(guān)實(shí)證研究表明：債務(wù)契約對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇沒(méi)有顯著影響，這說(shuō)明我國(guó)的債務(wù)契約對(duì)公司的會(huì)計(jì)行為還缺乏明顯的約束力。

4、企業(yè)管理者。由于信息不對(duì)稱(chēng)等原因，企業(yè)管理者擁有了會(huì)計(jì)政策選擇事實(shí)上的控制權(quán)?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，導(dǎo)致所有者和管理者之間存在著潛在的矛盾，當(dāng)投資者對(duì)管理者的激勵(lì)計(jì)劃與某一會(huì)計(jì)信息直接相關(guān)時(shí)，管理者往往利用其獨(dú)特的、對(duì)會(huì)計(jì)信息的壟斷地位，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇對(duì)自己最為有利的會(huì)計(jì)政策，而不是總為了所有者利益最大化而工作。此時(shí)，企業(yè)管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇便是以獲取更大的控制權(quán)收益的盈余管理為動(dòng)機(jī)。如：一些上市公司為了保牌、取得配股或增發(fā)新股資格以及不被特別處理等原因選擇激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)增加企業(yè)的盈利，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策的正確選擇，除加快完善公司治理結(jié)構(gòu)以外，強(qiáng)化管理者的會(huì)計(jì)責(zé)任意識(shí)，加快企業(yè)倫理道德建設(shè)，在全社會(huì)營(yíng)造一個(gè)良好的倫理氛圍也是非常重要的。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[Z].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]葉建芳等：管理層動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理——給予新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司金融資產(chǎn)分類(lèi)的實(shí)證研究[J].會(huì)計(jì)研究，2009（3）.