我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則的立法建議

■姜 美 何長(zhǎng)松

我國(guó)稅法實(shí)踐中，實(shí)質(zhì)課稅原則的重要性越來(lái)越明顯，它有利于稅法的解釋，對(duì)于制止各種逃稅行為和實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)具有重要作用，它維護(hù)了稅收正義，也保證了國(guó)家的稅收收入，如創(chuàng)制信托稅法就應(yīng)以實(shí)質(zhì)課稅原則為指導(dǎo)。[1]以我國(guó)目前的稅收法律體系的運(yùn)行情況來(lái)看，雖然沒有直接在有關(guān)稅收法律中確立實(shí)質(zhì)課稅原則，但從法律賦予征稅機(jī)關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力看，這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。[2]當(dāng)前，仍然需要完善我國(guó)稅收立法，從有關(guān)方面嚴(yán)格規(guī)制實(shí)質(zhì)課稅原則，將實(shí)質(zhì)課稅原則納入到我國(guó)的稅法體系當(dāng)中去，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則與稅法其他基本原則的內(nèi)在統(tǒng)一。因此，怎樣更好地構(gòu)建實(shí)質(zhì)課稅原則，真正實(shí)現(xiàn)稅收法定和稅收公平，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)稅法秩序的良性發(fā)展具有重要作用，從實(shí)質(zhì)課稅原則的起源和發(fā)展過程我們可窺見一斑。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的緣起及發(fā)展

實(shí)質(zhì)課稅原則是以具體的某種經(jīng)濟(jì)行為是否產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益為評(píng)斷標(biāo)準(zhǔn)，只要產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效益，那么該行為就屬于征稅的對(duì)象。哪怕其具體情形并不符合稅法中所規(guī)定的課稅條件，現(xiàn)實(shí)中還是可以運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)該具體行為進(jìn)行征稅。[3]

德國(guó)是最早確立實(shí)質(zhì)課稅原則的國(guó)家，19世紀(jì)的90年代，尤其是一戰(zhàn)之后，德國(guó)商人運(yùn)用國(guó)家混亂的機(jī)會(huì)大發(fā)橫財(cái)，這部分利益由于沒有法律依據(jù)所以并不能對(duì)其進(jìn)行征稅。針對(duì)這種混亂的情況，德國(guó)學(xué)者貝克爾在1919年撰寫了德國(guó)的《帝國(guó)租稅通則》，文中規(guī)定了著名的“經(jīng)濟(jì)觀察法”，也就是我們所說(shuō)的實(shí)質(zhì)課稅原則。該法第41條規(guī)定:“即使在法律行為無(wú)效的場(chǎng)合或法律行為失去效力的場(chǎng)合，只要當(dāng)事者使該法律行為的經(jīng)濟(jì)成果發(fā)生了或成立了，則無(wú)礙課稅。但是依據(jù)稅法另有明確規(guī)定時(shí)，不在此限。”這些立法規(guī)定構(gòu)成了德國(guó)的實(shí)質(zhì)課稅原則的主要內(nèi)容。二戰(zhàn)之后，德國(guó)的司法實(shí)踐逐漸主張從法的穩(wěn)定性和規(guī)范性出發(fā)來(lái)解釋相關(guān)的稅法規(guī)定。雖然1977年，德國(guó)頒布的《稅收通則》融合了《稅收調(diào)整法》，刪去了《稅收調(diào)整法》第1條和第3條的相關(guān)內(nèi)容。[4]但是上述行為并非德國(guó)的司法實(shí)踐和理論對(duì)于經(jīng)濟(jì)觀察法的否定，經(jīng)濟(jì)觀察法依舊在德國(guó)的司法實(shí)踐中扮演著非常重要的角色。[5]

不但如此，德國(guó)“經(jīng)濟(jì)觀察法”立法理論與實(shí)踐還在潛移默化中對(duì)其他國(guó)家稅法產(chǎn)生了重大影響。日本的相關(guān)法律并沒有關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性條款，其只是在司法的領(lǐng)域內(nèi)以及實(shí)踐中涉及實(shí)質(zhì)課稅原則。在19世紀(jì)的日本，福岡高等法院在一個(gè)案件中指出，根據(jù)實(shí)質(zhì)所得而確定課稅對(duì)象是稅收公平原則的根本要求，其維護(hù)了稅收正義，保證了國(guó)家的稅收收入。所以實(shí)質(zhì)課稅原則的存在具有一定的合理性。同時(shí)，日本在所得稅法和法人稅法中已經(jīng)使用“實(shí)質(zhì)課稅原則(主義)”作為相關(guān)條文的標(biāo)題。[6]在美國(guó)，實(shí)質(zhì)重于形式 、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則等原則共同構(gòu)成了實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)容。美國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的確立是在1960年最高法院對(duì)Knetsch v．U．S．一案的審判。[7]美國(guó)實(shí)質(zhì)重于形式的一個(gè)重要的判例是Court holding一案，在該案中，某公司擁有一棟建筑物并且協(xié)議出售。當(dāng)了解到該行為屬于稅法規(guī)定的征稅范圍時(shí)，就將該財(cái)產(chǎn)分配給了各個(gè)股東并由股東將此財(cái)產(chǎn)交易出去。法院認(rèn)為，征稅的歸宿取決于交易的實(shí)質(zhì)。在現(xiàn)實(shí)執(zhí)法過程中，如果交易時(shí)其形式遮掩了交易的本質(zhì)并且改變了納稅人的義務(wù)，那么將損害國(guó)會(huì)有效實(shí)施稅收政策。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的司法界和理論界也基本接受了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。[8]大法官釋字第420號(hào)認(rèn)為，“設(shè)計(jì)租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。”在我國(guó)大陸，張守文教授指出:“實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。”[3]“實(shí)質(zhì)課稅原則指應(yīng)根據(jù)客觀事實(shí)確定是否符合征稅要件，并根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù)，而不能僅考慮相關(guān)外觀和形式?！盵9]而1996年發(fā)生于我國(guó)廈門的鼓浪嶼水族博物館案、2004年發(fā)生于北京的“超市搬進(jìn)KTV避稅案”等已經(jīng)表明了在我國(guó)實(shí)踐中已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)課稅原則的適用先例。[10]我國(guó)于2001年4月通過的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、2008年11月頒布的《增值稅暫行條例》、2007年3月通過的《企業(yè)所得稅法》等法律都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的精神，但是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都沒有作明確規(guī)定，而只是作為一般的稅法適用原則適用。這種狀況將不利于稅收法定的真正實(shí)現(xiàn)，也將影響到公平的稅收秩序的建構(gòu)。

實(shí)質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生以及在各國(guó)的發(fā)展告訴我們:實(shí)質(zhì)課稅并非任何一國(guó)的獨(dú)有發(fā)明，而是應(yīng)時(shí)代進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要產(chǎn)生，不管國(guó)家法律是否認(rèn)可，實(shí)質(zhì)課稅一直存在并將在一定時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在。因此，為了保障法律的權(quán)威性和合理行為的認(rèn)可度，實(shí)質(zhì)課稅原則立法化必要且重要。

二、構(gòu)建實(shí)質(zhì)課稅原則的必要性

實(shí)質(zhì)課稅不只存在于我國(guó)稅收立法和稅收實(shí)踐之中，也是完善稅法基本理論和解決部分稅收問題的必然要求。

(一)稅法基本原則內(nèi)在統(tǒng)一性的要求

稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平，即稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等，稅負(fù)相同;負(fù)擔(dān)能力不等，稅負(fù)不同。稅收公平原則源于法律上的平等性原則，所有許多國(guó)家的稅法在貫徹稅收公平原則時(shí)，都特別強(qiáng)調(diào)“禁止不平等對(duì)待”的法理，禁止對(duì)特定納稅人給予歧視性對(duì)待，也禁止在沒有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定的納稅人給予特別待遇。

筆者認(rèn)為，稅收公平原則的要求就是實(shí)現(xiàn)稅法的正義，排除任何人凌駕于法律之上，主張納稅人人平等，在具體稅收?qǐng)?zhí)法過程中，為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就需要對(duì)各種規(guī)避稅法的行為進(jìn)行禁止和打擊，這也就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求。在當(dāng)今的稅法實(shí)施過程中，許多規(guī)定不明確，稅收征管逐步復(fù)雜化，課稅標(biāo)準(zhǔn)受到了前所未有的挑戰(zhàn)。此時(shí)我們可以更加清楚地意識(shí)到，構(gòu)建實(shí)質(zhì)課稅原則可以幫助減少稅法缺陷所帶來(lái)的損失——包括財(cái)產(chǎn)損失和平等損失，保持稅收的平衡和公平?？梢姡瑢?shí)質(zhì)課稅原則將促進(jìn)稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)，二者相輔相成，互相補(bǔ)充。

量能課稅原則是指同等負(fù)擔(dān)能力的人負(fù)擔(dān)同樣的稅收，不同納稅能力的人負(fù)擔(dān)不同的稅收，具體要求就是稅收尊重納稅人的個(gè)性差異，高額所得者征收高額賦稅，低收入者免稅或者低稅。[11]為了實(shí)現(xiàn)量能課稅，就要求對(duì)各種不同的納稅實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類，而不是被其外表所表現(xiàn)的避稅形式進(jìn)行定義，實(shí)質(zhì)課稅原則的確立將促進(jìn)量能課稅原則的適用，二者目標(biāo)一致，互相促進(jìn)。

(二)進(jìn)行稅收規(guī)避治理和追求實(shí)質(zhì)公平的需要

一方面，實(shí)質(zhì)課稅原則是進(jìn)行稅收規(guī)避治理的需要。從我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用情況來(lái)看，目前的適用范圍僅限于稅收規(guī)避行為。所謂避稅行為，有廣義的避稅行為和狹義的避稅行為之分，廣義的避稅行為是指只要是為了逃避稅收征管所采取的行為，不管是合法還是非法，都屬于廣義的避稅行為范圍。狹義的避稅行為則是指針對(duì)相關(guān)稅法規(guī)定上的漏洞而援引此進(jìn)行避稅行為以減低自己的征稅義務(wù)的行為。[12]避稅行為實(shí)質(zhì)上是利用稅法漏洞，以合法但不合理的形式，掩蓋逃避稅收的目的。對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制的實(shí)質(zhì)就是實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生的原因之一，從這個(gè)方面來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則的重要性不容小覷。要加大稅收規(guī)避治理力度，必須先明確確立實(shí)質(zhì)課稅原則，這是我國(guó)稅收正義必不可少的條件。

另一方面，實(shí)質(zhì)課稅原則是追求實(shí)質(zhì)公平的前提。任何法律原則的確立必須是服從該法所追求的法律價(jià)值。實(shí)質(zhì)課稅原則是追求公平正義的價(jià)值觀而產(chǎn)生，是稅收公平原則的體現(xiàn)，同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則是公平價(jià)值的回應(yīng)，它的適用使得本想通過法律漏洞來(lái)逃避稅收的不法分子無(wú)所遁形，保護(hù)了合法納稅人的正當(dāng)權(quán)益，避免了政府將不公平的稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)的整體稅負(fù)公平，兌現(xiàn)稅法追求公平正義的立法宗旨。實(shí)質(zhì)課稅原則一開始就與稅法的價(jià)值是一致的，也正是稅法公平價(jià)值的內(nèi)在要求，是稅法功能的必然延伸。

總之，稅法基本原則之間應(yīng)該是互為補(bǔ)充、相輔相成的，實(shí)質(zhì)課稅原則的發(fā)展尤其有利于稅收公平原則和量能課稅原則的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也有利于治理稅收規(guī)避現(xiàn)象，是稅收朝著公平化、合法化方向發(fā)展的必要條件。

三、構(gòu)建實(shí)質(zhì)課稅原則的反對(duì)意見

長(zhǎng)期以來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅收法治化的必要條件備受爭(zhēng)議，與稅收法定、稅收效率兩原則的沖突更是被屢屢提起，成為否定實(shí)質(zhì)課稅的重要砝碼。實(shí)際上，矛盾存在于一切事物中，并且貫穿于事物發(fā)展過程的始終，是事物發(fā)展的源泉和動(dòng)力，稅制的發(fā)展也不例外。

(一)與稅收法定原則的沖突和協(xié)調(diào)

稅收法定原則肇始于英國(guó)，現(xiàn)已為當(dāng)今各國(guó)所公認(rèn)，其基本精神在各國(guó)憲法或稅法中都有體現(xiàn)。稅收法定原則，又稱稅收法定主義或稅收法律主義，即依據(jù)法律屬于征稅范圍的相關(guān)主體必須依照并且僅僅只是依照法律的相關(guān)規(guī)定征稅，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確。稅收法定主義貫穿稅收立法和執(zhí)法的全部領(lǐng)域，其內(nèi)容包括稅收要件法定和稅務(wù)合法性，它不但要求有關(guān)納稅人、課稅對(duì)象、課稅標(biāo)準(zhǔn)等稅收要件必須以法律形式作出規(guī)定，且有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量明確，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按法定程序征稅，不得隨意減征、停征或免征，無(wú)法律依據(jù)不征稅。

如果實(shí)質(zhì)課稅原則的存在本身就和稅收法定原則有著不可調(diào)和的矛盾，那么實(shí)質(zhì)課稅原則就沒有存在的價(jià)值和意義。事實(shí)上，一方面，我們無(wú)法否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則存在沖突，二者的沖突主要體現(xiàn)在:形式公平與實(shí)質(zhì)公平的對(duì)立。稅收法定原則表現(xiàn)于外的是它的客觀性，而其最主要的還是它的法定性，國(guó)家運(yùn)用其政治權(quán)力向公民財(cái)產(chǎn)進(jìn)行無(wú)償征收，“稅收是人民拿出自己一部分私人收入給君主或國(guó)家”，[13]為有效保護(hù)居民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭政府不必要的侵害，必須通過法定的形式對(duì)政府的征稅行為進(jìn)行約束和限制。“稅收法律主義，不只是簡(jiǎn)單地對(duì)其歷史沿革和憲法思想史上所包含含意的沿襲，在當(dāng)代復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，還必須賦予與它可保障對(duì)各種經(jīng)濟(jì)交易和事實(shí)的稅收效果予以充分的法的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)可能性的職能作用?！盵14]而實(shí)質(zhì)課稅原則追求的是具體形式中的合理性與妥當(dāng)性，追求的是一種實(shí)質(zhì)公平，由此，在具體制度的設(shè)計(jì)上不可避免地要賦予征稅機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，而對(duì)這種自由裁量權(quán)又很難加以絕對(duì)限制，從而造成了與稅收法定原則的沖突。

另一方面，盡管實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則在一定程度上存在某種差異，但是從更深層次來(lái)看，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定主義是一種相互補(bǔ)充和協(xié)調(diào)的關(guān)系。首先，實(shí)質(zhì)課稅原則可以有效彌補(bǔ)因稅收法定原則追求的形式公平而犧牲的個(gè)體公平，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則所體現(xiàn)和追求的實(shí)質(zhì)合理性與稅收法定原則所體現(xiàn)和追求的外在形式的合法性之間，并不是互不相容乃至排斥的。其次，在保護(hù)納稅人的合法權(quán)益的問題上，兩者是統(tǒng)一的，稅收法定原則奉行的精神是納稅人權(quán)利至上主義，通過限制國(guó)家的權(quán)力從而保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，其以保護(hù)納稅人權(quán)利和在稅法領(lǐng)域逐步實(shí)現(xiàn)人民主權(quán)為根本宗旨。而實(shí)質(zhì)課稅原則是在課稅時(shí)通過對(duì)實(shí)質(zhì)公平的追求從而在另一個(gè)層次上保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。可以說(shuō)，在保護(hù)納稅人的合法權(quán)益這一點(diǎn)上，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則所追求的目標(biāo)是一致的。綜上，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收公平原則并不是單純的沖突和對(duì)立關(guān)系，兩者在更深層次上是一種相互補(bǔ)充和協(xié)調(diào)的關(guān)系。

(二)與稅收效率原則的沖突與協(xié)調(diào)

稅收效率原則是西方財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)界所倡導(dǎo)的稅收原則之一，指稅收活動(dòng)要有利于經(jīng)濟(jì)效率的提高，要求以最小的費(fèi)用獲得最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。稅收效率原則的主要內(nèi)容是:(1)提高稅務(wù)行政效率，使征稅費(fèi)用最少;(2)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)最小，使稅收的超額負(fù)擔(dān)盡可能小;(3)要有利于資源的最佳配置，“政府節(jié)約的目的不是減少財(cái)富的稅收負(fù)擔(dān)，而是使政府滿足所有合法的社會(huì)需求”[15]。實(shí)質(zhì)課稅原則要求司法機(jī)關(guān)不能僅僅依靠某種外表表現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)形式來(lái)判定該種行為是否符合征稅的范圍，而是應(yīng)當(dāng)依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)確定它是否符合征稅的范圍，從而更好的公平納稅。但是，這樣做很可能要花費(fèi)更多的人力、物力和財(cái)力，更多地干預(yù)稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使得征稅的成本增加，不可避免地與稅收效率原則相沖突。

一般而言，提高稅收本身效率的途徑有三種:運(yùn)用先進(jìn)科學(xué)方法管理稅務(wù);簡(jiǎn)化稅制;盡可能將執(zhí)行費(fèi)用轉(zhuǎn)化為管理費(fèi)用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，一部分納稅人為了逃避稅款用盡了各式各樣的方式，使得合法納稅人的合法權(quán)益損害，這樣一來(lái)，合法納稅人將混入非法納稅人一流，運(yùn)用非法手段逃避稅法規(guī)制。而且，隨著依法納稅人的減少，國(guó)家的稅收征管不到位，國(guó)家的收入不能滿足國(guó)家發(fā)展的需求，基于此，國(guó)家將會(huì)采取其他的方式如新的稅種或者提高某些稅種的稅率來(lái)達(dá)到國(guó)家稅收目標(biāo)，這樣一來(lái)就會(huì)加重稅務(wù)管理的不科學(xué)性，執(zhí)行費(fèi)用增加，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看將降低稅收本身的效率。從這個(gè)層面來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則就是通過當(dāng)前經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)于外的形式來(lái)探索經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而更好的維護(hù)稅收征管秩序，保證了稅法實(shí)施的效率。

綜上，實(shí)質(zhì)課稅需要稅法的靈活性和彈性，可能增加個(gè)案稅務(wù)支出，而稅收法定追求的是稅法的確定性和可預(yù)測(cè)性，二者是存在矛盾的，但矛盾的事物并非不能共存、共發(fā)展。事實(shí)上，二者是殊途同歸的，稅收法定強(qiáng)調(diào)形式上的公平，實(shí)質(zhì)課稅傾向于實(shí)質(zhì)上的公平，二者的終極目標(biāo)都是公平。從一定程度上而言，任何為實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體公平而增加的合理成本都是值得的。如果在運(yùn)行時(shí)不幸產(chǎn)生偏差，那一定是稅收法治化程度不夠高所致，而絕非實(shí)質(zhì)課稅原則本身的問題。

四、構(gòu)建我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則

稅收實(shí)踐的規(guī)范和稅法理論的完善都在呼喚實(shí)質(zhì)課稅原則的構(gòu)建，而這一切需要以現(xiàn)有的立法實(shí)踐和立法理論為基礎(chǔ)，明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，確定科學(xué)的判斷根據(jù)以及嚴(yán)格的程序保障制度。

(一)實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)的立法實(shí)踐

我國(guó)目前對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用在立法上主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》、《中華人民共和國(guó)稅收征管法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和國(guó)稅總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))等法律文件中。如2008年新的《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定:“稅收征管機(jī)關(guān)有權(quán)按照相關(guān)規(guī)定對(duì)相關(guān)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不按照獨(dú)立交易原則而造成的應(yīng)納稅額的減少而采取相應(yīng)的調(diào)整措施?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第115條規(guī)定:“可以通過參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平，企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例等方法來(lái)核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！盵16]可見，我國(guó)在一些法律條文內(nèi)容中融合了實(shí)質(zhì)課稅原則的主要精神，同時(shí)在不同程度上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則的權(quán)力。

從以上相關(guān)規(guī)定我們不難看出，實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)的立法只是分散在各個(gè)具體的稅種當(dāng)中，并非以明確的法律表現(xiàn)出來(lái)，援引實(shí)質(zhì)課稅原則更多的是來(lái)自于該理論而不是法律的規(guī)定。面對(duì)我國(guó)稅收規(guī)避的普遍存在，如何完善稅法上的實(shí)質(zhì)課稅原則，同時(shí)應(yīng)對(duì)層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得對(duì)逃稅、避稅行為的治理有法可循，對(duì)于構(gòu)建更好的稅收征管秩序具有重大意義。

(二)構(gòu)建我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則

1．在中國(guó)稅法通則或稅收征管法中明確稅法基本原則

稅法基本原則是統(tǒng)領(lǐng)所有稅收規(guī)范的根本準(zhǔn)則，為包括稅收立法、執(zhí)法、司法在內(nèi)的一切稅收活動(dòng)所必須遵守。實(shí)質(zhì)課稅原則在德國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法及實(shí)踐中并非基本原則[17]，而在我國(guó)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的教材中，明確寫著稅法基本原則包括稅收法定原則、稅法公平原則、稅收效率原則和實(shí)質(zhì)課稅原則。筆者認(rèn)為應(yīng)在稅法通則中明確實(shí)質(zhì)課稅原則，且其實(shí)現(xiàn)狀況與其是否為基本原則沒有太大關(guān)系，而在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)程度:如果稅收法治化程度較高，那么實(shí)質(zhì)課稅原則在相關(guān)稅法中自然會(huì)有嚴(yán)格界定和制約，不會(huì)出現(xiàn)侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)、破壞稅收法制體系的現(xiàn)象;如果稅收法治化程度比較低，那就更需要從法律上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行確認(rèn)和規(guī)制，以對(duì)具體稅法中的實(shí)質(zhì)課稅條文和實(shí)踐中實(shí)際存在的實(shí)質(zhì)課稅現(xiàn)象進(jìn)行規(guī)范，以保障法律的權(quán)威。在稅法通則中對(duì)稅法基本原則進(jìn)行明確規(guī)定，將促進(jìn)公平稅負(fù)法律制度體系的建立，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，調(diào)節(jié)高低收入差別。[18]如:《中華人民共和國(guó)民法通則》第4條規(guī)定:“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則?！边@種做法很值得借鑒。將來(lái)制定中國(guó)稅法通則[19]時(shí)，應(yīng)在“第一章”專門規(guī)定基本原則，“稅收活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實(shí)質(zhì)課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據(jù)，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規(guī)定作為過渡。

2．稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定應(yīng)稅事實(shí)

實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法實(shí)施過程中的作用我們有目共睹，它打擊了逃稅、避稅，保證了國(guó)家稅收的穩(wěn)定，加強(qiáng)了稅收征管，保護(hù)了合法納稅人的權(quán)益，體現(xiàn)了稅收公平原則的要求，實(shí)現(xiàn)了公平、正義的法的價(jià)值觀。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，各個(gè)國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)交往日益密切，同時(shí)新型交易方式的出現(xiàn)使得納稅人用各種各樣的方式逃避法律，此情形之下，維護(hù)法律的正常運(yùn)行越來(lái)越困難。由于避稅具有形式合法和實(shí)質(zhì)違法的雙重特性，這使得其不能簡(jiǎn)單歸于合法或是違法的范疇。這種邊際性導(dǎo)致納稅人可以利用稅法漏洞選擇立法不曾涵蓋的法律行為進(jìn)行稅負(fù)規(guī)避。從法律的角度來(lái)說(shuō)，立法的不足可以使用相關(guān)的類推解釋、意思擴(kuò)大的形式來(lái)彌補(bǔ)，然而根據(jù)稅收法定原則，在稅法適用過程中，為了保護(hù)相關(guān)納稅人的合法權(quán)益，沒有法律的明文規(guī)定，不能做出違背法律規(guī)定的關(guān)于稅法條文的解釋。“如果不依照法律規(guī)定正確、嚴(yán)正地進(jìn)行征稅，那么不管課稅多么正確嚴(yán)正，其本身已經(jīng)失去了其意義?！盵20]如果要做到既不違反法律，又能實(shí)現(xiàn)稅收公平，那么，我們可以直接在稅法當(dāng)中增加彈性條款，即確立實(shí)質(zhì)課稅原則。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定相應(yīng)的應(yīng)稅事實(shí)，此種方式有利于應(yīng)對(duì)層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，同時(shí)賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得更多的逃稅、避稅行為有法可循，從而構(gòu)建更好的規(guī)制稅收征管秩序。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是指納稅人的經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，包括但不限于納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力。實(shí)質(zhì)課稅原則要求我們不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

3．建立納稅訴訟制度

“租稅是一種犧牲，其目的在于保存社會(huì)與社會(huì)組織?！盵21]只有將實(shí)質(zhì)課稅原則明確立法，才能打擊稅收規(guī)避行為，真正實(shí)現(xiàn)稅收公平和社會(huì)和諧，但實(shí)質(zhì)課稅原則畢竟是一項(xiàng)彈性比較大的制度設(shè)計(jì)，必須通過在相應(yīng)的法律中嚴(yán)格規(guī)定其實(shí)施條件和權(quán)力制約等形式避免其濫用。如:納稅人訴訟的原告主體資格多元化，公民、社會(huì)團(tuán)體、檢察機(jī)關(guān)均可提起訴訟;納稅人對(duì)于政府使用主要由稅金構(gòu)成的公共財(cái)政資金行為，應(yīng)有權(quán)利提起納稅人訴訟;社會(huì)不可能為納稅人訴訟提供全面的支持，但可以通過設(shè)立公益基金的方式為其提供有形的支持;等等。同時(shí)，司法機(jī)關(guān)作為法律的最后屏障，在行政執(zhí)法機(jī)關(guān)使用實(shí)質(zhì)課稅原則的時(shí)候應(yīng)當(dāng)做好監(jiān)督工作。首先，在行政機(jī)關(guān)使用實(shí)質(zhì)課稅權(quán)力的時(shí)候應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)有任何違法、越權(quán)的行為都應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知執(zhí)行機(jī)關(guān)。若執(zhí)行機(jī)關(guān)置之不理時(shí)便可向上級(jí)機(jī)關(guān)建議對(duì)其進(jìn)行處罰。其次，作為一個(gè)裁判者，處理相關(guān)稅收征管案件一定要以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，保證程序正當(dāng)、確保司法公正，在公開、公平的環(huán)境下給予當(dāng)事人最公正的裁判。

五、結(jié)論

在不斷變化發(fā)展的社會(huì)現(xiàn)實(shí)面前，立法者的認(rèn)知能力有限，同時(shí)法律的穩(wěn)定性并不能滿足所有具體案件的需要。在這樣的情況之下，容易造成具體的案件并沒有與之相匹配的法律，于是一些不法分子利用法律漏洞規(guī)避稅法，造成國(guó)家財(cái)政收入的減少。有時(shí)政府為了國(guó)家收入的穩(wěn)定和維持正常的機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)，可能會(huì)將不法分子逃避的稅款通過其他的合法方式轉(zhuǎn)嫁給合法納稅人，但這樣做明顯違反了普遍課稅、量能課稅的稅法正義性要求。實(shí)質(zhì)課稅原則正是為了克服稅法缺陷而出現(xiàn)，是稅收公平原則的發(fā)展和延伸，是稅收正義在稅法適用時(shí)的進(jìn)一步體現(xiàn)，有利于調(diào)節(jié)法律缺陷與社會(huì)現(xiàn)實(shí)之間的矛盾，有利于促進(jìn)社會(huì)的進(jìn)步和真正意義上的法律正義的實(shí)現(xiàn)。其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義要求不局限于法律條文，而是根據(jù)法律精神且從實(shí)際中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅，這樣可以更好的實(shí)現(xiàn)稅法公平，使稅法的作用得到最大限度的發(fā)揮。制定中國(guó)稅法通則時(shí)，應(yīng)在“第一章”專門規(guī)定基本原則，“稅收活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實(shí)質(zhì)課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據(jù)，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規(guī)定作為過渡。同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則畢竟是一項(xiàng)彈性比較大的制度設(shè)計(jì)，必須通過在相應(yīng)的法律中嚴(yán)格規(guī)定其實(shí)施條件和權(quán)力制約等形式避免其濫用。

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