企業(yè)所得稅申報(bào)過程中應(yīng)注意的有關(guān)事項(xiàng)

○郭贊宏

（西安軌道交通裝備有限責(zé)任公司 陜西 西安 710000）

2007年3月全國(guó)人大會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，同年11月國(guó)務(wù)院通過了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》），兩法均在2008年1月1日起開始施行。企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)除需要依據(jù)上述法律法規(guī)外還需要依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和其他相關(guān)法律規(guī)定。企業(yè)預(yù)繳所得稅應(yīng)該自該月或者季度終了日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表并且預(yù)繳稅款；企業(yè)在年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)該向送稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（包含主表和附表），并匯算清繳，結(jié)清稅款。在此，我們主要討論企業(yè)在年度納稅申報(bào)中應(yīng)注意的事項(xiàng)。

一、匯算清繳中應(yīng)注意的事項(xiàng)

匯算清繳是企業(yè)依照稅收的法律和法規(guī)對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行的一次全面、系統(tǒng)的計(jì)算和繳納過程。由于匯算清繳中涉及了大量的數(shù)據(jù)、法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容，很容易忽視或者漏掉應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)。以下分成收入類、扣除類和資產(chǎn)類三項(xiàng)描述企業(yè)應(yīng)該注意的納稅調(diào)整項(xiàng)目。

1、收入類

（1）視同銷售。視同銷售在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，所以一般不確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。而在稅法上，視同銷售收入屬于納稅收入，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。視同銷售包含的情況比較多，企業(yè)很容易將應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的忽略。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在企業(yè)實(shí)際操作中，企業(yè)經(jīng)常會(huì)把自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品免費(fèi)給客戶試用時(shí)借計(jì)在“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目中，或者將其用作職工福利時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目。這些事項(xiàng)都是視同銷售行為，在企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）財(cái)政性資金。企業(yè)獲得的財(cái)政性補(bǔ)貼根據(jù)具體情況的不同可以確認(rèn)為免稅收入、不征稅收入或者是應(yīng)稅收入，企業(yè)一般都認(rèn)為財(cái)政性補(bǔ)貼就應(yīng)該屬于免稅收入，這是很容易產(chǎn)生的誤區(qū)。財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文件指出，企業(yè)取得各類財(cái)政性資金，除了屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還的本金外，均應(yīng)計(jì)入到企業(yè)當(dāng)年收入總額中。財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件指出，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府的財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，如果同時(shí)符合以下條件，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。如果不符合上述條件，則將其歸入為征稅收入。如果國(guó)務(wù)院、財(cái)政部或者國(guó)稅局三個(gè)部門有至少一個(gè)部門在文件中明確規(guī)定為免稅收入，則該項(xiàng)屬于免稅收入，該年度內(nèi)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,例如軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款就是免稅收入；不然則應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，在取得款項(xiàng)年度內(nèi)計(jì)入到應(yīng)納稅所得額中。

（3）延遲確認(rèn)的納稅收入。納稅收入是通過會(huì)計(jì)收入調(diào)整計(jì)算而來(lái)的，企業(yè)會(huì)計(jì)收入的準(zhǔn)確與否直接影響納稅收入，會(huì)計(jì)收入的調(diào)整項(xiàng)目基本上都在納稅申報(bào)附表中的《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》列示出。很多企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿并沒有經(jīng)過審計(jì)機(jī)構(gòu)的審核，所以不能保證其會(huì)計(jì)收入的準(zhǔn)確性，很容易出現(xiàn)因少計(jì)會(huì)計(jì)收入而造成納稅收入減少的現(xiàn)象。很多企業(yè)的“預(yù)收賬款”科目數(shù)額很大，而預(yù)收賬款應(yīng)該確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，所以也屬于納稅收入的范疇。企業(yè)在匯算清繳過程中，如果延遲了會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)，那么也會(huì)延遲其納稅調(diào)整，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額會(huì)造成直接影響。

2、扣除類

《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定成本、費(fèi)用等需要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生并且與取得收入有關(guān)、合理的支出，才可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)在實(shí)際操作中，應(yīng)該更加關(guān)注稅法對(duì)成本、費(fèi)用扣除項(xiàng)目的規(guī)定。

（1）違反真實(shí)性、合理性原則的成本、費(fèi)用。企業(yè)以不符合規(guī)定的發(fā)票為依據(jù)列支成本、費(fèi)用；出現(xiàn)不合理金額的費(fèi)用，卻不進(jìn)行納稅調(diào)整，例如不合理金額的辦公費(fèi)用；列支與企業(yè)經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的成本、費(fèi)用，除非稅法有明確規(guī)定，否則企業(yè)所列支的成本、費(fèi)用必須和企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)。以上這些或者其他一些不合理事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)企業(yè)必須要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）職工福利費(fèi)。國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件指出，企業(yè)在2008年以前按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。也就是說，企業(yè)新發(fā)生的福利費(fèi)應(yīng)該先沖減職工福利費(fèi)余額，不應(yīng)該直接在費(fèi)用中列支。

（3）工資薪金支出?！秾?shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。其中工資薪金是指企業(yè)在每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。如果企業(yè)存在已計(jì)提但是還未實(shí)際發(fā)放的工資支出，不能夠在稅前列支，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（4）投資者未到位資金的利息支出。國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)文件指出，關(guān)于投資者未到位資金發(fā)生利息指出的扣除問題，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

3、資產(chǎn)類

（1）資產(chǎn)損失的扣除問題。財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件指出，資產(chǎn)損失是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的，并且與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)該按照規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方可在稅前扣除，沒有經(jīng)過申報(bào)的資產(chǎn)損失，不得在稅前扣除。在之前公布的公告中指出企業(yè)除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外還可以自行扣除，但是現(xiàn)在必須要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)方可扣除。如果審批的資產(chǎn)損失沒有得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文，是需要進(jìn)行納稅調(diào)整的。

（2）固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)。2006年公布的《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，其中資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，按照稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以抵扣的金額。也就是說該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或者最終處置時(shí)，可以作為成本或者費(fèi)用在稅前列支的金額。計(jì)稅基礎(chǔ)經(jīng)常會(huì)與賬面價(jià)值存在著差異，能夠稅前列支的折舊和攤銷額是以計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)并且符合稅法規(guī)定的。但是固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷涉及的年頭一般都較長(zhǎng)，所以企業(yè)很容易忽視而不對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。舉例來(lái)說，企業(yè)在2010年購(gòu)買所得了一項(xiàng)固定資產(chǎn)，但是并未取得其發(fā)票，那么在稅法上就說該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是0。企業(yè)在2010年計(jì)提的能在稅前列支的折舊額為0，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整；如果2011年依然未取得發(fā)票，那其計(jì)稅基礎(chǔ)依然是0，能夠稅前列支的折舊額也是0，依然要進(jìn)行納稅調(diào)整。

以上只是列舉了以上三大類中重點(diǎn)需要注意的問題，企業(yè)會(huì)計(jì)人員還應(yīng)注意三大類中其他問題和特別事項(xiàng)的納稅調(diào)整問題。

二、填報(bào)年度所得稅納稅表應(yīng)注意的事項(xiàng)

填報(bào)所得稅納稅申報(bào)表是匯算清繳中最重要、最復(fù)雜的環(huán)節(jié)，一般企業(yè)需要填列的納稅申報(bào)表包括一個(gè)主表和十一個(gè)附表，主表中的利潤(rùn)總額的計(jì)算，是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其數(shù)據(jù)是與《利潤(rùn)表》的數(shù)據(jù)一致，并且很多是由附表一（收入明細(xì)表）和附表二（成本費(fèi)用明細(xì)表）自動(dòng)生成；主表中的應(yīng)納稅所得額計(jì)算和應(yīng)納稅額計(jì)算，有很大一部分都可以根據(jù)附表自動(dòng)生成。所以說，填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)應(yīng)該首先填列附表，這樣會(huì)增加主表的準(zhǔn)確性。附表二的第21行罰款支出，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，企業(yè)的稅款滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)務(wù)的損失在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)不得在稅前扣除。需要注意的是銀行的罰息和合同罰款可以在稅前扣除，但不能在這一列中填寫。罰款支出這一行需要與附表三（納稅調(diào)整明細(xì)表）的第31行一致，只能填寫那些應(yīng)該調(diào)增的行政罰款等，其他罰款應(yīng)填在附表二第24行。

附表三第34行各類基本社會(huì)保障性繳款，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定基本社會(huì)保障性繳款可以在稅前扣除。這一行的填列是根據(jù)當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)保障性繳費(fèi)比例規(guī)定，不同的地方會(huì)有差異，還應(yīng)注意的一點(diǎn)是該部分只包含了企業(yè)所承擔(dān)的而不包含個(gè)人所承擔(dān)的部分；附表三第28行捐贈(zèng)支出，稅法規(guī)定，捐贈(zèng)支出的稅收金額不應(yīng)該超過年度利潤(rùn)總額的12%。值得注意的是如果超過了，除非特殊規(guī)定可以全部扣除外那么超過部分應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額。附表三第35行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，財(cái)稅〔2009〕27號(hào)文件指出，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額的5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，并且超過部分是不予扣除的。

附表九（資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整表）中的納稅調(diào)整額一列，一般企業(yè)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額都為正數(shù)，但是值得注意的是只有稅務(wù)折舊年限大于會(huì)計(jì)折舊年限，并且以前年度該部分產(chǎn)生的差異已經(jīng)作了納稅調(diào)整申報(bào)，那么會(huì)計(jì)已經(jīng)提足折舊后的剩余年限不再計(jì)提，而稅法可以按照規(guī)定進(jìn)行扣除，此時(shí)就出現(xiàn)了調(diào)整額為負(fù)數(shù)的情況。

三、結(jié)語(yǔ)

匯算清繳工作是所得稅納稅申報(bào)的重要環(huán)節(jié)，保證匯算清繳結(jié)果的準(zhǔn)確無(wú)誤需要會(huì)計(jì)人員不能忽視每一個(gè)細(xì)節(jié)，微小的錯(cuò)誤都會(huì)使得整個(gè)匯算清繳工作功虧一簣。隨著我國(guó)稅法的不斷的完善，對(duì)企業(yè)納稅申報(bào)的要求越來(lái)越嚴(yán)格，企業(yè)也應(yīng)該在此方面不斷強(qiáng)化和提高。

[1]高麗華：新稅法下企業(yè)所得稅匯算清繳的會(huì)計(jì)調(diào)整[J].會(huì)計(jì)之友，2010（15）.

[2]劉春暉：淺析如何做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2010（14）.

[3]顏曉玲：企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填列解析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011（22）.