個(gè)人所得稅法修改后全年一次性獎(jiǎng)金的納稅籌劃*

□徐立

(浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

一 個(gè)人所得稅法修改后全年一次性獎(jiǎng)金相關(guān)規(guī)定

《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例＞》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第600號(hào))規(guī)定自2011年9月1日起開(kāi)始實(shí)施修改后的個(gè)人所得稅法。在工資薪金方面，其適用的稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)(簡(jiǎn)稱扣除標(biāo)準(zhǔn)，下同)由2000元提高到3500元，改九級(jí)超額累進(jìn)稅率為七級(jí)超額累進(jìn)稅率。但是，對(duì)于納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金(簡(jiǎn)稱年終獎(jiǎng)，下同)并沒(méi)有修改，仍參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào))文件計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，即納稅人取得年終獎(jiǎng)，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。按照文件規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金的具體計(jì)算方法為:首先，以年終獎(jiǎng)除以12得到的商數(shù)確定工資薪金累進(jìn)稅率表中的適用稅率和速算扣除數(shù);其次，將年終獎(jiǎng)乘以稅率再減除速算扣除數(shù)，算得應(yīng)納個(gè)人所得稅款。如果，全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放當(dāng)月的工資薪金低于稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將上述計(jì)算方法中的全年一次性獎(jiǎng)金改為全年一次性獎(jiǎng)金與差額的值計(jì)算個(gè)人所得稅。

二 均衡月工資、年終獎(jiǎng)最優(yōu)發(fā)放表推導(dǎo)

企業(yè)在制定職工工資計(jì)劃時(shí)，應(yīng)將其全年收入在工資和年終獎(jiǎng)之間進(jìn)行合理分配，尤其是高收入群體。總體上，企業(yè)在設(shè)計(jì)某職工的薪酬結(jié)構(gòu)時(shí)，將所預(yù)估的年收入一部分以月工資形式均衡發(fā)放，余下以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放。這樣，職工的年收入就被分解為工資和年終獎(jiǎng)分別納稅且每部分都可以除以12個(gè)月，按照各自的商值確定適用稅率。需要說(shuō)明的是，工資每月計(jì)稅時(shí)均能扣除速算扣除數(shù)，適用的是超額累進(jìn)稅率，稅負(fù)輕;年終獎(jiǎng)雖然也按照平均每月獎(jiǎng)金確定適用稅率，但計(jì)稅時(shí)只能扣除一個(gè)速算扣除數(shù)，相當(dāng)于采用的是全額累進(jìn)稅率，稅負(fù)重，所以，將職工一年的收入在工資和年終獎(jiǎng)之間進(jìn)行分配時(shí)，從少繳稅的角度出發(fā)，應(yīng)使年終獎(jiǎng)適用的稅率低于或等于月工資適用的稅率。

(一)規(guī)則區(qū)間推算

年收入未超過(guò)42000元時(shí)，從減少納稅的角度看，年收入只有以均衡月工資形式發(fā)放才不會(huì)超過(guò)修改后的月扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元，此時(shí)不需要納稅;否則，年收入放入年終獎(jiǎng)，納稅人需承擔(dān)稅負(fù)。

年收入超過(guò)4200元時(shí)，增加部分(簡(jiǎn)稱增額，下同)以工資或者年終獎(jiǎng)形式發(fā)放，均適用3%的稅率。但由于年終獎(jiǎng)納稅只能使用一次速算扣除數(shù)，因此增額中未超過(guò)18000元部分應(yīng)以均衡月工資形式發(fā)放，超過(guò)部分以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放且最高不超過(guò)18000元。即年收入處于區(qū)間(42000，78000]元時(shí)，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎(jiǎng)[0，18000]元，余下以均衡與月工資形式發(fā)放。

年收入超過(guò)78000元時(shí)，增額應(yīng)當(dāng)以工資形式發(fā)放但限度應(yīng)當(dāng)控制在36000元以內(nèi)。增額如果以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放，則年終獎(jiǎng)將全額適用10%稅率，稅負(fù)超過(guò)以工資形式方法。因此，年收入處于區(qū)間(78000，114000]元，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎(jiǎng)18000元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

年收入超過(guò)114000元時(shí)，增額以工資還是年終獎(jiǎng)形式發(fā)放應(yīng)視情況而定。假設(shè)增額為Y元，如果繼續(xù)以工資形式發(fā)放則相應(yīng)增加納稅T1=20%Y;如果將增額放入年終獎(jiǎng)則相應(yīng)增加納稅T2=10%Y+1155，其中截距1155為因年終獎(jiǎng)全額適用10%稅率所導(dǎo)致的原適用3%稅率的18000元部分增加的稅額。從圖1可知，當(dāng)增額不超過(guò)11550元時(shí)則繼續(xù)以工資形式發(fā)放;增額超過(guò)11550部分放入年終獎(jiǎng)，余下以均衡月工資形式發(fā)放。即年收入處于區(qū)間(114000，125550]元時(shí)，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎(jiǎng)18000元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

年收入超過(guò)125550元時(shí)，此時(shí)增額大于11550元。從前述推導(dǎo)過(guò)程可知，增額中超過(guò)11550部分應(yīng)當(dāng)放入年終獎(jiǎng)。即年收入處于區(qū)間(125550，150000]元時(shí)，從減少納稅角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎(jiǎng)(18000，54000]元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

在均衡月工資、年終獎(jiǎng)最優(yōu)發(fā)放表中，大多數(shù)區(qū)間的推算方法與上述幾個(gè)區(qū)間相同，本文稱為規(guī)則區(qū)間;但推導(dǎo)過(guò)程中也存在少數(shù)跳躍現(xiàn)象①，稱為不規(guī)則區(qū)間。

(二)不規(guī)則區(qū)間推算

年收入超過(guò)204000元時(shí)，年終獎(jiǎng)已經(jīng)享受完10%稅率水平，均衡月工資也已經(jīng)享受了20%及以下的低稅率水平。此時(shí)，增額Y元或者繼續(xù)以工資形式發(fā)放，適用25%稅率，增加納稅T1=25%Y;或者放入年終獎(jiǎng)，全額適用20%稅率，增加納稅T2=20%Y+4950，其中截距4950為年終獎(jiǎng)全額適用20%稅率所導(dǎo)致的原適用10%稅率的54000元增加的稅額。從圖2可知，增額未超過(guò)99000元時(shí)，繼續(xù)以均衡月工資形式發(fā)放;增額超過(guò)99000元時(shí)則放入年終獎(jiǎng)，其余以均衡月工資形式發(fā)放。即年收入處于區(qū)間(204000，303000]時(shí)，年終獎(jiǎng)固定為54000元，其余以均衡月工資形式發(fā)放。此時(shí)與上述不同之處在于，年收入超過(guò)303000元時(shí)，若增額放入年終獎(jiǎng)，適用20%的稅率，年收入只需增加54000元，顯然小于99000元，仍舊屬于上述區(qū)間。因此，年終獎(jiǎng)超過(guò)303000元時(shí)，年終獎(jiǎng)固定為54000元，適用10%稅率，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

類似的不規(guī)則區(qū)間還有(1507000，1422000]等。

(三)年終獎(jiǎng)的發(fā)放限額

從稅收籌劃角度看，年終獎(jiǎng)發(fā)放不可超過(guò)660000元。這是因?yàn)?，如果年終獎(jiǎng)發(fā)放超過(guò)660000元達(dá)到960000元，其適用稅率從30%提高到35%，將導(dǎo)致原適用30%稅率的660000元部分增加稅額33000元，超過(guò)了將年收入從月工資轉(zhuǎn)移到年終獎(jiǎng)適用稅率降低所帶來(lái)的收益30000元。在此基礎(chǔ)上，年終獎(jiǎng)越高，總體稅負(fù)邊際提高越多，而適用稅率降低越小。

綜合上述規(guī)則區(qū)間與不規(guī)則區(qū)間，制定出均衡月工資、年終獎(jiǎng)最優(yōu)發(fā)放表(表1)。

表1 均衡月工資、年終獎(jiǎng)最優(yōu)發(fā)放表 單位:元

三 年終獎(jiǎng)納稅無(wú)效區(qū)間

如前所述，個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率，而計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)人所得稅時(shí)速算扣除數(shù)只允許扣除一次，實(shí)際上相當(dāng)于全年一次性獎(jiǎng)金只有1/12適用的是超額累進(jìn)稅率，其他部分都適用全額累進(jìn)稅率。全額累進(jìn)稅率會(huì)出現(xiàn)稅率臨界點(diǎn)稅負(fù)劇增的現(xiàn)象必然反映到全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額計(jì)算上。從而使納稅人應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅高于超過(guò)稅率臨界點(diǎn)時(shí)獎(jiǎng)金發(fā)放數(shù)額，此時(shí)納稅人選擇較低的全年一次性獎(jiǎng)金反而會(huì)有更高的稅后收入。年終獎(jiǎng)納稅無(wú)效區(qū)間就是針對(duì)上述情況進(jìn)行的個(gè)人所得稅納稅籌劃。

以適用3%稅率的年終獎(jiǎng)為例。某納稅人年終獎(jiǎng)未超過(guò)18000元時(shí)，適用累進(jìn)稅率表中最低一檔3%稅率?，F(xiàn)假設(shè)該納稅額人年終獎(jiǎng)增加了X元，此時(shí)若滿足條件 X＜[(18000+X)×10% －105]－(18000×3%)，則增加的收入X反而導(dǎo)致納稅人的稅后收入減少。解得X＜1283．33元，即如果發(fā)放的年終獎(jiǎng)處于(18000，19283．33)元區(qū)間，因?yàn)槌^(guò)18000元使納稅人適用稅率提高，從而使應(yīng)納的個(gè)人所得稅增加，且增加的個(gè)人所得稅多于超過(guò)18000元的獎(jiǎng)金部分，納稅人的稅后收入反而減少。因此(18000，19283．33)元成為年終獎(jiǎng)納稅無(wú)效區(qū)間。同理，可以求得其他稅率級(jí)次的年終獎(jiǎng)納稅取消區(qū)間，如表所示。

表2 年終獎(jiǎng)納稅無(wú)效區(qū)間 單位:元

四 年終獎(jiǎng)案例分析

某公司李先生預(yù)計(jì)2012年可以憑工作業(yè)績(jī)獲得月工資6000元，年終獎(jiǎng)金60000元，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除3500元。如果不做納稅籌劃，則2012年李先生工資部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=(6000－3500)×10%×12=5940元;年終獎(jiǎng)部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=60000×20% －555=11445元;合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=5940+11445=17385元。

根據(jù)年終獎(jiǎng)與月工資納稅模型建議李先生向公司要求將年終獎(jiǎng)取在區(qū)間(18000，54000]元發(fā)放，余下平攤到每月工資中去。比如，公司調(diào)整薪酬發(fā)放方案，李先生可以獲得月工資6500元，年終獎(jiǎng)54000元，此時(shí)合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為11835元;又如，李先生可以獲得月工資8000元，年終獎(jiǎng)36000元，此時(shí)合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅也是11835元。

需要注意的是，李先生年終獎(jiǎng)60000元屬于納稅無(wú)效區(qū)間。因此上述兩種籌劃方案也并不與此相矛盾。

五 年終獎(jiǎng)納稅籌劃需要注意的事項(xiàng)

年終獎(jiǎng)的納稅籌劃不應(yīng)該一味地考慮減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，還需要綜合考慮其他因素。

首先，薪酬管理者必須對(duì)國(guó)家和當(dāng)?shù)氐姆?、法?guī)有充分的了解，并且和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)保持聯(lián)系，符合規(guī)定的稅前項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備案登記，為職工節(jié)省稅收。[3]

其次，全盤考慮，盡可能地尋求最佳方案平衡點(diǎn)。納稅籌劃也需要考慮企業(yè)的績(jī)效考評(píng)、企業(yè)文化、職工貢獻(xiàn)率等因素。[3]

再者，年終獎(jiǎng)的納稅籌劃還應(yīng)考慮到職工的個(gè)體差異，不可“一刀切”，損害職工的工作積極性。

注釋

①?gòu)牟灰?guī)則區(qū)間推算過(guò)程中可以知道，所指跳躍為均衡月工資適用比規(guī)則區(qū)間更高一檔稅率．

[1]李勇．工資、薪金個(gè)人所得稅納稅籌劃模型[J]．會(huì)計(jì)之友，2011，6(上):36－38．

[2]童錦治．稅收籌劃[M]．北京:科學(xué)出版社，2009:132－134．

[3]謝祺彪．企業(yè)職工薪酬個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃研究[D]．南昌:南昌大學(xué)，2011．