所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異淺析

遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 初國清

近年來，暫時(shí)性差異已被普遍理解為與舊準(zhǔn)則中的時(shí)間性差異類似、并且包含時(shí)間性差異的一種差異。盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則中不再提及永久性差異，但永久性差異仍被想當(dāng)然的作為暫時(shí)性差異的對立面，即在本期發(fā)生不會(huì)在后期轉(zhuǎn)回的一種差異。目前的部分教材中也仍將應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益之間差異劃分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩類。到底是準(zhǔn)則制定者的疏漏還是準(zhǔn)則解讀者的誤判，本文就所得稅會(huì)計(jì)中的暫時(shí)性差異進(jìn)行解讀。

一、暫時(shí)性差異的內(nèi)涵

（一）暫時(shí)性差異的內(nèi)涵 所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中專門處理應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤之間差異的會(huì)計(jì)程序。現(xiàn)行準(zhǔn)則只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理，暫時(shí)性差異是這一方法的核心，因此對暫時(shí)性差異的理解是運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵。舊準(zhǔn)則中對時(shí)間性差異特點(diǎn)的描述是：發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則頒布后，暫時(shí)性差異仍舊被慣性地認(rèn)為是發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間后期能夠轉(zhuǎn)回的一種差異。事實(shí)上，現(xiàn)行準(zhǔn)則的定義中沒有出現(xiàn)類似說法，上述理解是一種慣性思維，根源在于沒有跳出時(shí)間性差異的老思路?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對暫時(shí)性差異的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。暫時(shí)性差異的表現(xiàn)形式為賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，而各個(gè)會(huì)計(jì)要素都有賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在，因此本文認(rèn)為各個(gè)會(huì)計(jì)要素賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異都屬于暫時(shí)性差異。

（二）舉例分析 某公司2009年度發(fā)生管理費(fèi)用共計(jì)20萬元，其中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)7萬元，按稅法規(guī)定可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為5萬元。那么，“管理費(fèi)用”的賬面價(jià)值為20萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為18萬元，形成暫時(shí)性差異2萬元。再如，某公司2009年因?qū)︿N售的產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)期確認(rèn)了200萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)期未發(fā)生任何保修支出。稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銷售費(fèi)用 200

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 200從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行分析，“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成暫時(shí)性差異200萬元；從利潤表的角度出發(fā)，“銷售費(fèi)用”的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成的暫時(shí)性差異也是200萬元?，F(xiàn)行準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，因此，可以選擇從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行分析，只確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”形成的200萬元暫時(shí)性差異。

二、暫時(shí)性差異的重新分類

（一）影響當(dāng)期應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異 這類暫時(shí)性差異的特征是僅對當(dāng)期應(yīng)稅金額產(chǎn)生影響，與后期無關(guān)，因此只參與計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)稅金額，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。例如，2010年末，甲公司購買國債取得的利息收入為100萬元，在會(huì)計(jì)核算上作為投資收益，計(jì)入利潤表。但根據(jù)稅法的規(guī)定，不屬于應(yīng)稅收入，不需交納所得稅?！巴顿Y收益”的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成暫時(shí)性差異100萬元。這項(xiàng)100萬元的差異，使甲公司本期少交25萬元（100萬元×25%）的所得稅。這種差異只造成當(dāng)期少交稅的影響，是暫時(shí)的影響，而對未來期間的應(yīng)稅金額和未來期間的會(huì)計(jì)利潤都沒有影響，不需要進(jìn)一步分析應(yīng)納稅或可抵扣的效果，即在未來期間不會(huì)多交稅。屬于該類暫時(shí)性差異的還有違法經(jīng)營被罰款的支出，非公益性捐贈(zèng)支出、超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。

（二）影響未來期間應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異 該類差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。可以根據(jù)該差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響再細(xì)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，參與當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的計(jì)算。例如，2009年9月15日，甲公司自公開市場購入A公司股票200萬股并劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付購買價(jià)款（不含交易費(fèi)）1800萬元。2009年12月31日，A公司股票的期末市價(jià)為1500萬元。2009年末的會(huì)計(jì)分錄為，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300

會(huì)計(jì)上，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值應(yīng)為1500萬元，而稅法上公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)稅金額，計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元，形成暫時(shí)性差異300萬元。該差異將導(dǎo)致本期多交所得稅75萬元（300×25%），導(dǎo)致未來期間減少應(yīng)稅金額和相應(yīng)的應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

三、暫時(shí)性差異產(chǎn)生的根源分析

（一）稅法與會(huì)計(jì)遵循原則不同導(dǎo)致的差異 出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，為了使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)，會(huì)計(jì)上會(huì)通過計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備對資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行修正，對有活躍市場的金融資產(chǎn)等采用公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量，預(yù)計(jì)很可能發(fā)生的負(fù)債；而稅法作為一項(xiàng)法律更看重證據(jù)與事實(shí)，因此，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定都是基于有據(jù)可查的歷史成本。稅法和會(huì)計(jì)因遵循的原則不同導(dǎo)致了資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，常見有以下四種情況：各類資產(chǎn)減值問題；金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)問題；產(chǎn)品售后質(zhì)量承諾、虧損合同等形成的預(yù)計(jì)負(fù)債；權(quán)益法下長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。這類差異的共同特點(diǎn)是：初始計(jì)量階段賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)沒有差異，后續(xù)計(jì)量階段產(chǎn)生差異，資產(chǎn)處置或負(fù)債償還時(shí)差異轉(zhuǎn)回。因此，這類差異屬于未來可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。有人質(zhì)疑確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債形成的暫時(shí)性差異未來能否完全轉(zhuǎn)回，例如，對于產(chǎn)品保修費(fèi)用來說，作為未來發(fā)生的費(fèi)用支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)具體發(fā)生多少是不確定的，與計(jì)提數(shù)完全一致的可能性很小。但是，本文認(rèn)為單獨(dú)從某一會(huì)計(jì)期間來看，預(yù)計(jì)負(fù)債可能大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，而在另一會(huì)計(jì)期間預(yù)計(jì)負(fù)債又可能小于實(shí)際發(fā)生數(shù)，從長期來看，預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)將趨近于相等。

（二）稅法與會(huì)計(jì)的處理方法和攤銷時(shí)間不同導(dǎo)致的差異 出于不同的目的，在某些問題上稅法和會(huì)計(jì)選擇的處理方法或攤銷時(shí)間也會(huì)不同，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，常見有以下兩種情況：一是折舊方法不同。對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法有多種可選，如果對同一固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅法選擇的折舊方法不同，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。無論采用什么方法計(jì)提折舊，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊總額是確定的，前期多提后期必然少提，因此差異會(huì)最終消除。二是攤銷時(shí)間不同。稅法和會(huì)計(jì)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的使用壽命的判斷不同，會(huì)導(dǎo)致每一會(huì)計(jì)期間攤銷的金額不同，進(jìn)而導(dǎo)致賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。由于應(yīng)提折舊總額或應(yīng)攤銷金額確定不變，這類差異最終也會(huì)消除。事實(shí)上，廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)之所以會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異也是源于攤銷時(shí)間不同。會(huì)計(jì)上，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)全部一次性計(jì)入當(dāng)期損益；但稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)至少分兩次進(jìn)行攤銷，第一次按照銷售收入的15%攤銷計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分在以后年度進(jìn)行攤銷。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)總的發(fā)生額是確定的，只是攤銷時(shí)間不同形成了暫時(shí)性差異，這一差異最終也會(huì)消除。

（三）稅收優(yōu)惠政策或扣除比例限制導(dǎo)致的差異 稅收優(yōu)惠政策是稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。如免除其應(yīng)繳的全部或部分稅款，從而減輕其稅收負(fù)擔(dān)?？鄢壤拗苿t剛好相反，稅法對企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的某些支出設(shè)定稅前扣除比例而不允許全額扣除，將導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳稅款，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。常見有以下幾種情況：內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。稅法規(guī)定了研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，具體是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。無論是研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除還是無形資產(chǎn)成本的加計(jì)攤銷，其目的都是使企業(yè)少繳稅款，從而鼓勵(lì)企業(yè)積極投入內(nèi)部研發(fā)。虧損彌補(bǔ)。稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年。業(yè)務(wù)招待費(fèi)、捐贈(zèng)支出、罰款支出等等的扣除比例限制。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；發(fā)生的捐贈(zèng)支出要區(qū)分性質(zhì)后，再按比例扣除；發(fā)生的罰款支出則100%不能稅前扣除。稅收優(yōu)惠政策或扣除比例限制的目的就是使企業(yè)某一期或連續(xù)多期少交稅或多交稅，如果某項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策使企業(yè)先期少交稅而后期又多交稅，優(yōu)惠如何體現(xiàn)，本文認(rèn)為由于稅收優(yōu)惠政策或扣除比例限制導(dǎo)致的暫時(shí)性差異都是不能轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。最后，對暫時(shí)性差異的理解以圖形的方式總結(jié)如圖1所示：

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅》，2006年2月。

［2］國務(wù)院令第512號：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2007年12月。