經(jīng)濟學引入會計首創(chuàng)人：約翰·班納特·坎寧

中南財經(jīng)政法大學 許家林 中國建筑總公司國際公司 李 冰

約翰·班納特·坎寧（John Bennet Canning，1884~1962）是一位杰出的經(jīng)濟學家，在其名著《會計學中的經(jīng)濟學：會計理論的一種批判性分析》中，將經(jīng)濟學的觀點系統(tǒng)地引入了會計理論的研究中，對現(xiàn)代會計理論與實務的發(fā)展產生了極其深遠影響。

一、個人生平簡介

1884年11月25日，坎寧出生于美國密歇根州（Michigan）的休倫湖（Huron）。他的父親是一名加拿大人，于1881年移民來到美國。

1901年，在他16歲的時候全家搬到了西部的俄克拉荷馬州（Oklahoma）。盡管坎寧少時很討厭干農活，但是作為六個孩子之中的老大，他必須幫助父親打理奶場。18歲時，坎寧接管了父親的奶場，雖然在家時他也得到了學習的指導，但直到21歲時才進入俄克拉荷馬城市中學（Oklahomacity high school）。在業(yè)余時間，他還是繼續(xù)在農場工作。在他管理農場的六年里，農場的價值增長了三倍。俄克拉荷馬城市中學提供了豐富的課程，其中包括四年的拉丁語。在高年級時，坎寧擔任學生創(chuàng)辦的月刊《學生》雜志主編，并且還在學校足球隊里擔任后衛(wèi)，這項業(yè)余愛好直到大學時代還一直保留著。1909年5月，他獲得Seventy Enter Higher School的畢業(yè)文憑。

1909年秋季，24歲的坎寧考入芝加哥大學（The University of Chicago），主修政治濟學專業(yè)。在大二時，坎寧選修了會計課程，主講人是內森·C·普林頓（Nathan C.Plimpton）。普林頓當時是芝加哥大學會計主管（最后成了一名審計人員）?？矊幰晃蛔钣H密的朋友和同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）回憶道：坎寧說是普林頓讓他了解到會計不僅僅只是簿記。但是坎寧對會計感興趣另一個更實際的理由是，他需要賺生活費。普林頓給他找了一份工作，讓他兼職幫助一家企業(yè)解決財務混亂問題。這段經(jīng)歷可能激發(fā)了他對會計計量問題的興趣。

1913年6月，坎寧取得芝加哥大學的學士學位，并獲得獎學金繼續(xù)他的研究生學習，在此期間，他也修習了芝加哥大學政治經(jīng)濟學博士課程。1919年，他最終獲得了芝加哥大學的經(jīng)濟學博士學位。1913年坎寧大學畢業(yè)后在芝加哥大學攻讀研究生期間，還擔任教師工作。1914～1915年擔任助教工作，1915～1917年擔任講師。1917年，他被聘為斯坦福大學（Stanford University）的經(jīng)濟學助理教授，但是在他準備任職前，爆發(fā)了第一次世界大戰(zhàn)。在這之后的兩年里，坎寧加入了美國軍隊參加戰(zhàn)爭。1918年，他以上尉銜在法國服役。

1919年秋天，坎寧在斯坦福大學開始了他的職業(yè)生涯，一直到1941年春天。那個時期的斯坦福大學經(jīng)濟系，學院教員有很大的自由來選擇自己所提供的課程。在1919～1920年，學院只有七名教員。第一年，坎寧講授初級會計、統(tǒng)計學入門、保險學、中級會計學、企業(yè)管理和高級會計學。從一開始，坎寧就對這兩類學生感興趣：一類是那些將來打算成為職業(yè)會計人員的學生；另外一類就是那些已經(jīng)選擇好自己未來職業(yè)并渴望了解會計方面知識的學生。他認為，自己擔負著吸引有勝任能力的學生成為公共會計人員。在經(jīng)濟系期間，坎寧建立了一套完整的會計課程。坎寧一直都是經(jīng)濟系的活躍成員，在暑期里，他還曾到加利福尼亞大學和華盛頓大學做訪問學者。1925年，坎寧晉升為副教授；1926年，他在經(jīng)濟系里設置了會計研究所；1930年，他晉升為教授；1941年，他成為食品研究所的副教授。

1946年6月，坎寧在斯坦福榮譽退休。但他仍然在德國供職到1948年12月，當時由于健康問題他不得不從政府崗位上退休。1962年6月4日坎寧教授因病去逝，終年78歲。

二、理論與實務的主要貢獻

坎寧的學術生涯可以大致分為兩個階段，即20世紀20年代和30年代。

在20世紀20年代坎寧很關注會計職業(yè)的提升和改進，他的研究興趣集中于會計學中的經(jīng)濟學。在斯坦福大學任教期間，坎寧是一位極其優(yōu)秀的老師。他講話很緩慢，仔細選擇所用詞語，不斷發(fā)展和豐富自己的思想。盡管他對所使用的教材不怎么感興趣，但是卻完善地運用資本和價格理論解釋會計信息對經(jīng)濟決策產生的基礎。坎寧認為：當時對會計人員的大學培訓還很不令人滿意。就拿當時的公開課程來說，都過于強調常規(guī)會計程序，而不是他們十年后將主要面對的實質性問題，也很少關注那些基本理論，而這些問題卻是學術界所必需的；很少發(fā)現(xiàn)有那些能夠使學生讀懂現(xiàn)代優(yōu)秀統(tǒng)計出版物的數(shù)學課程；很少人明白這樣的道理：會計人員面對的論題很多沒有解決，大多數(shù)也沒有被覺察出，那些問題需要數(shù)學基礎但很少會計人員掌握了。他也寫道：“通過著作和會計程序可以得出這樣的結論，對法律的充分理解可以引導人們對分類和計量的實質性改善，可以使他們對不符標準的項目更謹慎?！睅啄曛螅矊幘蛯μ幚韺崉盏娜硕嗾莆罩煌耆臅嬛R提出意見：會計被稱為企業(yè)的語言，但大多數(shù)工程師、經(jīng)濟學家對那種語言都是無知的，一些人承認會計對他們來說是一個迷；另一些則承認知道會計知識但卻忽略了它；還有一些人（包括許多會計人員）了解會計，但卻像被訓練的會說很多英語的鸚鵡，卻不知道它真正講述的是什么意思。

在斯坦福的時候，坎寧在經(jīng)濟系設置了一個完全不同于傳統(tǒng)會計的全新會計課程——利用經(jīng)濟學原理來研究會計理論。這個課程吸引了一部分優(yōu)秀學生的參與，他們在經(jīng)濟學和會計學方都接受過嚴格的訓練。20世紀20年代開始，坎寧致力于會計學和經(jīng)濟學的聯(lián)合研究。隨著1929年《會計學中的經(jīng)濟學》一書的發(fā)行，坎寧在這一領域的研究達到了頂峰，并且在會計研究領域開拓了一片新的天地，同時也豐富了經(jīng)濟學家關于商業(yè)企業(yè)的理論。他的同事與學生對他的教學才能與厚實的經(jīng)濟學功底給予了很高的評價。

在20世紀30年代初期，在繼續(xù)對會計領域深入研究的同時，他的興趣逐漸轉向了經(jīng)濟學其他領域的研究。由于經(jīng)濟蕭條所帶來的嚴重失業(yè)問題喚起了他強烈的社會意識，他開始全神貫注于經(jīng)濟蕭條的社會和經(jīng)濟問題?？矊幗淌谑呛茉绨l(fā)現(xiàn)政府支出和不平衡預算在減弱經(jīng)濟蕭條與促進恢復方面扮演著重要的角色的經(jīng)濟學家之一。在經(jīng)濟大蕭條時期和羅斯福新政的恢復期，他的研究領域變得越來越重要。1932年12月，他和他的同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）在美國統(tǒng)計協(xié)會年會上發(fā)表了題為“預算平衡和貿易穩(wěn)定”的論文，此后該文章發(fā)表在《美國經(jīng)濟評論》上并在美國參議院金融委員會上得到宣讀。同時，坎寧也積極關注失業(yè)保險和社會保障系統(tǒng)的研究，研究結果也在聯(lián)邦和州進行了實踐。1934年到1935年，他擔任舊金山市商會失業(yè)準備金與失業(yè)保險咨詢委員會的成員以及加州失業(yè)保險聯(lián)合立法委員會的顧問。所以，他的研究項目也逐步轉向了失業(yè)保險和社會保障。在接下來的幾年里，坎寧一直擔任咨詢的工作并且在這一領域也發(fā)表了多篇論文。1934年，加利福尼亞醫(yī)療協(xié)會開始關注健康保險，坎寧受其邀請成為咨詢委員會的成員，擔任該協(xié)會理事會所執(zhí)行的“醫(yī)療經(jīng)濟調查”項目的經(jīng)濟顧問，這項工作一直持續(xù)到1936年。

20世紀30年代的后期，他將自己的注意力轉移到農業(yè)政策上。當時第二次世界大戰(zhàn)迫在眉睫，對加州農業(yè)勞動力問題的研究興趣導致了他對戰(zhàn)時國家農業(yè)政策和食品供應非常關注。1939～1941年他寫了很多關于這方面的文章，兩度參加了由總統(tǒng)和農業(yè)部分別組織的全國性會議。1942年，坎寧結束了他作為經(jīng)濟學家的職業(yè)生涯，進入了一個嶄新的領域，擔任全職的管理專家，開始擔任美國農業(yè)部部長的經(jīng)濟助理，并在接下來的三年里一直供職于該部的不同部門。1945年戰(zhàn)爭快結束時，坎寧來到柏林擔任美國軍事管理委員會經(jīng)濟部門所屬的食品與農業(yè)處的首席代表，其主要職責是在四國占領委員會中擔任美國代表負責占領區(qū)的食品和農業(yè)問題。

三、《會計學中的經(jīng)濟學》（1929）簡析

1928年10月20日，坎寧在一封寄往芝加哥大學的信中，提交了它的“著作”以申請他的博士學位。坎寧講述了這本書的寫作思想與形成歷程，并將其命名為《會計學中的經(jīng)濟學：會計理論的一種批判分析》。坎寧的這本書經(jīng)威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）極力推薦由羅納德出版公司于1929年正式出版。1930年5月1日，《會計學中的經(jīng)濟學》由于其對會計學的顯著貢獻而被授予Alpha Kappa Psi圖書獎。

《會計學中的經(jīng)濟學》一書的主要貢獻是把經(jīng)濟學的一些觀點引進到會計學和會計工作中來?？矊幷J為，應該從經(jīng)濟學中引進若干與會計相關的概念，如財產、財富、資本、收益和成本等來解釋會計現(xiàn)象，因為會計學經(jīng)常會應用到這些概念。

坎寧的會計思想受到世界著名經(jīng)濟學家歐文·費雪教授的很大影響，坎寧把費雪關于收入的理論引進到會計學當中來，對資產、收益兩個概念給出新的定義，這與以前會計學家的看法和與當時對會計實務的認識都不相同，并在《會計學中的經(jīng)濟學》中提出了四個方面的新見解：（1）資產是指處于貨幣形態(tài)的未來服務。他根據(jù)費雪的觀點，認為資產的本質是現(xiàn)已處于貨幣形態(tài)，或未來可轉化為貨幣的未來服務。（2）收益是指處于貨幣形態(tài)的、由企業(yè)的資產以及其他服務所提供的最終成果。而且又強調最終成果是現(xiàn)金的流入，特別是現(xiàn)金的凈流入。他還假設財務報告的使用者是業(yè)主和與業(yè)主有利害關系的其他人——投資者、債權人。同時假定這些人所最關心、最需要的信息是一年內企業(yè)經(jīng)營活動而導致的可以支配的未來最終收益的凈變化，就是最終可供分配的期初、期末凈財富的增減變化。（3）理想的計量模式應該是按照資產的直接估價來計量資本價值的年度凈變化，估價方法是按每項資產直接計量。（4）直接計量應按未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值來表示，如果這一點做不到（因未來現(xiàn)金流量難以估計，貼現(xiàn)率、時間也難以確定），也可以采取間接計價，即按成本計價。

坎寧的上述觀點在當時沒有得到重視，因為他的觀點同當時的會計實務格格不入。但是到1961年和1962年，當莫里斯·穆尼茲（Maurice Moonitz，會計名人堂第39位成員）和羅伯特·托馬斯·斯普勞斯（Robert Thomas Sprouse，會計名人堂第54位成員）在分別撰寫ARSNo.1《論會計基本假設》和ARSNo.3《論企業(yè)廣泛適用的會計原則》兩份會計研究公報特別是ARSNo.3時，才重溫了三十多年前坎寧著作中的一些觀點。盡管ARSNo.3后來被認為是不符合當時的會計實務而遭到了否定，而到了20世紀80年代，美國財務會計準則委員會（FASB）卻又基本上吸取了坎寧的觀點，且在以后的會計文獻中又陸續(xù)都引用了他的觀點，如1980年發(fā)布的“財務會計概念公告”第3號——《企業(yè)財務報表的要素》，以及后來于1985年發(fā)布的取代SFAC No.3的“財務會計概念公告”第6號——《財務報表的要素》。

《會計學中的經(jīng)濟學》全書共分為15章。主要內容如下：第1章——會計的學術地位，描述了經(jīng)濟學家對會計學家的依賴，以及經(jīng)濟學和會計學的不同起源；第2章——資產的性質，從會計基本等式、一項資產的特征談到資產定義；第3章——資產：解釋的難處，從基金賬戶、計價賬戶和商譽三個角度解釋了資產；第4章——凈資產所有權和第5章——負債和凈資產所有權：解釋的難處，討論了負債和所有者權益，分別從權益總額、權益和負債之間的區(qū)別來進行詮釋，并從次級債務、優(yōu)先權的區(qū)別和公司的所有者權益分析了負債和所有者權益解釋上的疑難；第6章——總收益，討論了收益的概念和“最終收益總額”的定義；第7章——凈收益，討論了從總收入中抵扣項目的性質和損益表；第8章——收入的計量：會計師理論同經(jīng)濟學家理論的比較與對比，討論了會計學家的理論同經(jīng)濟學家的理論的對照與對比，以及費雪教授的理論和會計學家的理論的比較；第9章——財務狀況，討論了“財務狀況”在文獻中的定義、會計人員估價的假設前提和“財務狀況”的理想定義；第10章——會計師的估價問題，討論了會計師所受的約束、價值理論與計價理論；第11章——直接計價，討論了直接計價成為可能的條件；第12章——間接計價，討論了資產價值和企業(yè)價值不一定相等；第13章——重估價值的方法，討論了直線法模型、償債基金模式、固定比例均衡遞減模式、年數(shù)總和法和服務單位準則；第14章——再評估技能，討論了如何調整計量的問題；第15章——總結與展望。

［1］葛家澍：《西方財務會計理論問題探索》，《財會通訊》2005年第1期。

［2］Fisher,Irving.The Economicsof Accountancy,The American Economic Review,Vol.20,No.4(Dec.,1930),pp.603-618.