淺析新會計準(zhǔn)則在企業(yè)中的應(yīng)用

馬祥山

[摘 要]財政部公布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則和新的38項具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則中涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、非貨幣資產(chǎn)交換損益、存貨成本計價中取消后進(jìn)先出法、金融資產(chǎn)引入公允價值等內(nèi)容，較以往的準(zhǔn)則更適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。會計準(zhǔn)則指南的發(fā)布，標(biāo)志著我國的會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；非貨幣資產(chǎn)交換；公允價值；

新準(zhǔn)則中涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、非貨幣資產(chǎn)交換損益、存貨成本計價中取消后進(jìn)先出法、金融資產(chǎn)引入公允價值等內(nèi)容，較以往的準(zhǔn)則更適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。對于在全球一體化的宏觀環(huán)境下我國企業(yè)更好地發(fā)展，提高國際競爭力打下了良好基礎(chǔ)。為此我們針對原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的差異和新準(zhǔn)則中的一些具體準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果的影響，進(jìn)行思考和探討。

一、會計準(zhǔn)則的概念及其作用

1.會計準(zhǔn)則的概念。會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計確認(rèn)、計量、記錄以及財務(wù)會計報告工作時所必須遵循的基本原則，是會計行為的規(guī)范，也是會計工作法制化的重要組成部分，會計準(zhǔn)則首先是一種技術(shù)性規(guī)范，其規(guī)范對象主要是會計實(shí)務(wù)。

2.會計準(zhǔn)則的作用。眾所周知，每個企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又向各自的特殊性，會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就使會計人員在進(jìn)行會計核算時有了一個共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會計工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。會計準(zhǔn)則的作用就是提高會計工作的基本規(guī)范。

把握會計準(zhǔn)則，還應(yīng)當(dāng)注意會計準(zhǔn)則具有“四性”。(1)規(guī)范性。每個企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又有各自的特殊性。而有了會計準(zhǔn)則，會計人員在進(jìn)行會計核算時就有了一個共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會計工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。(2)權(quán)威性。會計準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和實(shí)施要通過一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，這些權(quán)威機(jī)構(gòu)可以是國家的立法或行政部門，也可以是由其授權(quán)的會計職業(yè)團(tuán)體。會計準(zhǔn)則之所以能夠作為會計核算工作必須遵守的規(guī)范和處理會計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩，關(guān)鍵因素之一就是它的權(quán)威性。(3)發(fā)展性。會計準(zhǔn)則是在一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人們對會計實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括而形成的。會計準(zhǔn)則具有相對穩(wěn)定性，但隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會計準(zhǔn)則也要隨之變化，進(jìn)行相應(yīng)的修改、充實(shí)和淘汰。(4)理論與實(shí)踐相融合性。會計準(zhǔn)則是指導(dǎo)會計實(shí)踐的理論依據(jù)，同時會計準(zhǔn)則又是會計理論與會計實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，有的來自于理論演繹，有的來自于實(shí)踐歸納，還有一部分來自于國家有關(guān)會計工作的方針政策，但這些都要經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)。沒有會計理論的指導(dǎo)，準(zhǔn)則就沒有科學(xué)性；沒有實(shí)踐的檢驗(yàn)，準(zhǔn)則就沒有針對性。

二、原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的差異及其所帶來的影響

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點(diǎn)。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。國際會計準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國的新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。

2.非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算的主要問題是確定換入資產(chǎn)的入賬價值，以及是否確定交易損益。新準(zhǔn)則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產(chǎn)入賬價值，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。新準(zhǔn)則引入了公允價值作為計量基礎(chǔ)，但對公允價值的運(yùn)用限制了較為嚴(yán)格的條件，并分別不同情況確定換入資產(chǎn)的入賬價值。

在新準(zhǔn)則中采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵是看交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷新準(zhǔn)則給出了兩個條件：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。一般情況是預(yù)計換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將其資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，在這種情況下該交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.存貨。新存貨準(zhǔn)則下，取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。可以說，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。比如使用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價格下跌過程中，一旦使用了“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤下降。又如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進(jìn)先出”法改為“先進(jìn)先出”，則將增加利潤。另外新的存貨記賬方法，對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。

4.會計要素的計量。新的會計體系將按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入中國會計體系，公允價值的應(yīng)用，計量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計準(zhǔn)則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價值的使用上相對國際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價值作為基準(zhǔn)計量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。

三、針對新準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果的影響進(jìn)行分析

新準(zhǔn)則變化較大，其中的一些具體準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果都有一定的影響，下面分項進(jìn)行分析。

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，之所以如此規(guī)定是防止公司操縱利潤。但同樣也存在問題。因?yàn)椋?jīng)濟(jì)的發(fā)展具有周期性，當(dāng)宏觀經(jīng)濟(jì)處在蕭條期，必然導(dǎo)致資產(chǎn)減值，而經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時，資產(chǎn)價值則會回升，此時資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回，則會造成企業(yè)資產(chǎn)價值低估，從而計提的折舊不能滿足企業(yè)更新資產(chǎn)的需要，造成企業(yè)各期利潤增加，而資產(chǎn)使用期滿可能無力重置的局面，特別是當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)剩余年限趨近于經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇期與繁榮期之和，問題則更明顯。如允許其轉(zhuǎn)回將會導(dǎo)致轉(zhuǎn)回當(dāng)期的利潤大增，新準(zhǔn)則這一規(guī)定，確有兩難之處，所為的兩難之處是指對于資產(chǎn)減值和盈余管理兩方面，為此我們針對這兩方面進(jìn)行探討。

2.非貨幣資產(chǎn)交換損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益，該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量。下面舉例說明非貨幣性資產(chǎn)交換在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，可以確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

3.存貨成本計價中取消后進(jìn)先出法 。采用先進(jìn)先出法，期末存貨余額按最后的進(jìn)價計算，使期末存貨的價格接近于當(dāng)時的價格，真實(shí)地反映了企業(yè)期末資產(chǎn)狀況；期末存貨的賬面價格反映的是最后購進(jìn)的較低價格，對于市場價格處于下降趨勢的產(chǎn)品，符合謹(jǐn)慎原則的要求，能抵御物價下降的影響，減少企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險，消除了可能虧損的隱患，從而避免了由于存貨資金不實(shí)而虛增企業(yè)賬面資產(chǎn)。

先進(jìn)先出法雖然較符合存貨管理、存貨估價及業(yè)績評價的要求，但在物價持續(xù)上漲的情況下會導(dǎo)致較高的所得稅支出。后進(jìn)先出法雖然能夠減少所得稅稅負(fù)，但同時會導(dǎo)致較低的凈利潤，影響企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，影響以凈利潤為基礎(chǔ)的各種獎勵和報酬。因此，從內(nèi)部管理及業(yè)績評價的角度出發(fā)，采用先進(jìn)先出法比采用后進(jìn)先出法更為合理。

4.金融資產(chǎn)引入公允價值。新準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可分為交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

準(zhǔn)則這一條的實(shí)施，能更好地反映企業(yè)的實(shí)際財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，因影響金融資產(chǎn)價格的因素很多，諸如：宏觀因素，金融資產(chǎn)所屬行業(yè)前景以及所屬公司的經(jīng)營狀況等，各種因素對其影響的程度不一，有時會同向作用，也可能反向作用，或正反雙向作用。當(dāng)同向作用時，例如：當(dāng)宏觀調(diào)控有利于金融資產(chǎn)所屬行業(yè)的發(fā)展，同時上市公司經(jīng)過改組等剝離了不良資產(chǎn)時，二者共同作用將使上市公司的股票價格大幅上漲。相反，若二者反向作用則會導(dǎo)致其價格下跌。由于企業(yè)所持金融資產(chǎn)的金額有時會比較大，若采用歷史成本則反映不出金融資產(chǎn)價格變動對企業(yè)的影響。采用公允價值則可以做到這一點(diǎn)，雖可能造成企業(yè)利潤的波動，但對于投資者來說，此時的會計信息質(zhì)量是比較高的，對于分析企業(yè)的經(jīng)營狀況，做出正確的投資決策也是有利的。

綜上所述，企業(yè)具體會計準(zhǔn)則是我國多年會計理論研究的杰出成果，較以往的準(zhǔn)則更適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。但同時應(yīng)該看到，新準(zhǔn)則的內(nèi)容涉及面更廣，更綜合，對會計從業(yè)人員提出了更高的要求，要真正的掌握各項新準(zhǔn)則，不僅要求學(xué)習(xí)者具備財務(wù)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、審計等相關(guān)學(xué)科的必要知識，還要求學(xué)習(xí)者具有很高的綜合運(yùn)用知識的能力，以及很高的專業(yè)判斷能力，而且，會計理論研究仍然任重道遠(yuǎn)，唯有努力學(xué)習(xí)，勤奮鉆研才能促進(jìn)其發(fā)展，使其更好地服務(wù)于社會。

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