美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示

奧喜平

【摘 要】 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間性質(zhì)的機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布，準(zhǔn)則以一系列的概念框架為基礎(chǔ)，依靠自身被社會(huì)公眾高度認(rèn)可和廣泛接受以及由此建立起來的權(quán)威來實(shí)施。經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和全球化對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷提出新的要求，文章通過介紹美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、分析美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)，為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供借鑒和參考意見。

【關(guān)鍵詞】 美國(guó)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)和發(fā)展

目前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱FASB）制定和發(fā)布，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)和發(fā)展主要經(jīng)歷了三個(gè)階段：

（一）1939—1959年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定、發(fā)布《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》

1929年的股市崩潰以及隨之而來的經(jīng)濟(jì)大蕭條使美國(guó)社會(huì)和公眾認(rèn)識(shí)到對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的重要性和迫切性，特別是對(duì)金融機(jī)構(gòu)和證券市場(chǎng)的監(jiān)管。為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)盡快復(fù)蘇和健康發(fā)展，從1933年到1934年，經(jīng)美國(guó)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)，美國(guó)政府頒布了《證券法》和《證券交易法》，成立了美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）。1939年，在美國(guó)證券交易委員會(huì)的督促下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）任命組建了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP），負(fù)責(zé)發(fā)布會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告，建立公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從1939年到1959年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)針對(duì)實(shí)踐中出現(xiàn)的問題發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》（Accounting Research Bulletins）。

會(huì)計(jì)程序委員會(huì)完全由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，沒有包括企業(yè)界、投資者和學(xué)術(shù)界的代表，因此其代表性廣受質(zhì)疑；同時(shí)，它制定的準(zhǔn)則因缺乏概念框架顯得零碎且缺乏一致性。

（二）1959—1973年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定、發(fā)布《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》

為了應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)受到的廣泛批評(píng)，1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB），取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)吸取了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的教訓(xùn)：首先，它擴(kuò)大了組成人員的范圍，17到21名委員涵蓋了會(huì)計(jì)職業(yè)界、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和政府部門；其次，研究確定了會(huì)計(jì)概念框架體系，并以概念框架體系為基礎(chǔ)研究解決實(shí)踐中的一般事項(xiàng)和大量涌現(xiàn)的特殊事件、特別問題。從1959年到1973年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)共發(fā)布了31項(xiàng)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》（APB Opinions）。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)由于工作效率低下、未能迅速行動(dòng)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)濫用以及偶爾受到政府干涉而遭到各界的質(zhì)疑和批評(píng)。

（三）1973年至現(xiàn)在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定和發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》

1971年，為了應(yīng)對(duì)社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益增長(zhǎng)的不滿，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定研究小組（Study Group on Establishment of Accounting Principle）。小組由弗朗西斯·惠特（Francis Wheat）任組長(zhǎng)，因此也被稱作惠特委員會(huì)（Wheat Committee）。惠特委員會(huì)仔細(xì)審查了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的組成和運(yùn)作程序，經(jīng)過深入調(diào)查，于1972年向美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)（AICPA Council）提交調(diào)查報(bào)告，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)完全接受了惠特委員會(huì)的建議，于1973年初正式實(shí)施惠特委員會(huì)的建議，終止了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，創(chuàng)立了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新體系由三個(gè)新成立的機(jī)構(gòu)組成：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)（FASAC）。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)組成的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)負(fù)責(zé)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)任命委員會(huì)成員、籌集經(jīng)費(fèi)、監(jiān)督財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)負(fù)責(zé)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提供咨詢、組建特別任務(wù)小組和提供相關(guān)服務(wù)工作；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則作為新體系的主要執(zhí)行機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制定、發(fā)布和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的公告主要有三大類：1.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（SFAS），《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》和《內(nèi)部意見》。2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFAC）。3.緊急問題工作組報(bào)告（EITFS）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立以來，已經(jīng)發(fā)布了160份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，48份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》和50多份《內(nèi)部意見》。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系歷經(jīng)七十多年的發(fā)展，遭遇了20世紀(jì)80年代的儲(chǔ)貸危機(jī)、本世紀(jì)初的安然事件和2008年的金融危機(jī)等重大危機(jī)和挑戰(zhàn)，雖然飽受批評(píng)，但總是能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展起到了不可或缺的重要作用。其特點(diǎn)歸納如下：

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間性質(zhì)的機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布，政府監(jiān)管

從世界范圍來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體主要有三種：1.政府職能部門主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，比如日本，法國(guó)等；2.民間機(jī)構(gòu)主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，政府不直接干預(yù)，比如英國(guó)；3.民間機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，政府監(jiān)管，比如美國(guó)。從會(huì)計(jì)程序委員會(huì)到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)一直到現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直以來都是由民間性質(zhì)的機(jī)構(gòu)制定的。盡管SEC被法律賦予監(jiān)督會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、發(fā)布和財(cái)務(wù)信息對(duì)外披露方面的最高權(quán)威，但SEC一直把自己的權(quán)力行使限制在監(jiān)督上，支持民間機(jī)構(gòu)制定、發(fā)布和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。SEC在給國(guó)會(huì)的一份報(bào)告中指出：“SEC一直確信制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主動(dòng)權(quán)應(yīng)該保留給服從于SEC監(jiān)管的民間機(jī)構(gòu)”。雖然也經(jīng)歷了不少風(fēng)波，但美國(guó)公眾和社會(huì)堅(jiān)信民間機(jī)構(gòu)擁有更加合適的資源和才能來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一直不遺余力地維護(hù)民間機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體制。1994年，因美國(guó)一些大公司的不斷游說，部分國(guó)會(huì)議員提出了“1994年會(huì)計(jì)改革法案”，要求“任何新的準(zhǔn)則或原則，以及對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則或原則的修訂，只要準(zhǔn)備用于根據(jù)本法案提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，只有獲得SEC法定委員多數(shù)贊成票的情況下，方能生效”（Dennis R.Bereford，1995），這項(xiàng)法案后經(jīng)總統(tǒng)干預(yù)未獲通過。安然事件使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)飽受批評(píng)和責(zé)難，2002年3月7日，參議員克利斯托?！.多德（Christopher J.Dodd）和瓊·柯金（Jone Corzine）提出了“2002年投資者對(duì)公眾會(huì)計(jì)信心法案”，要求只有FASB符合特定條件，SEC才能承認(rèn)FASB制定的準(zhǔn)則為公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；2002年3月14日，眾議員約翰·D.丁格爾（John D.Dingell）、艾多福斯·濤恩斯（Edolphus Towns）以及愛德華·J.馬基（Edward J.Markey）提出了“2002年會(huì)計(jì)真相與受托責(zé)任法案（The Truth and Accountability in Accounting Act of 2002）”，要求SEC每年對(duì)“懸而未決的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題”進(jìn)行審查，并就這些問題向國(guó)會(huì)和FASB提交專項(xiàng)報(bào)告，如果這些法案獲得通過，就會(huì)出現(xiàn)“民間機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則，官方機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)準(zhǔn)則”的局面，但最終的結(jié)果是這些法案均未獲通過，民間機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體制得到了維護(hù)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和執(zhí)行依靠準(zhǔn)則自身能夠被社會(huì)及公眾高度認(rèn)可、廣泛接受以及由此產(chǎn)生的權(quán)威性來保證

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身沒有強(qiáng)制性，也不需要政府部門或國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)，準(zhǔn)則的實(shí)施依靠準(zhǔn)則自身能被社會(huì)及公眾高度認(rèn)可、廣泛接受以及由此建立的自身的權(quán)威來保證。這種理念和做法是由美國(guó)私有制為主體的政治、經(jīng)濟(jì)條件所決定的，美國(guó)社會(huì)和公眾信奉的核心理念和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)是“人權(quán)天授”、“權(quán)利在民”，認(rèn)為社會(huì)公認(rèn)和公眾廣泛接受是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最好標(biāo)準(zhǔn)。被社會(huì)及公眾高度認(rèn)可的、廣泛接受的、具有權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被稱為公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）。準(zhǔn)則一旦被認(rèn)定為GAAP，企業(yè)就必須遵照?qǐng)?zhí)行，而美國(guó)證券交易委員會(huì)會(huì)嚴(yán)格按照GAAP進(jìn)行監(jiān)管。

（三）美國(guó)一直遵循以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，安然事件后開始向以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式轉(zhuǎn)變

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式有兩種：1.以具體規(guī)則為基礎(chǔ)（Detailed Rules Basis），也稱規(guī)則導(dǎo)向型；2.以基本原則為基礎(chǔ)（Basic Principles Basis），也稱原則導(dǎo)向型。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是典型的規(guī)則導(dǎo)向型，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是典型的原則導(dǎo)向型。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，試圖為每一類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提供“唯一”的規(guī)則和處理方法，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供一種極具操作性的標(biāo)準(zhǔn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是操作性強(qiáng)，較少依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷；缺點(diǎn)是需要詳盡的解釋指南，可能出現(xiàn)大量例外事件，而且時(shí)間長(zhǎng)了會(huì)給人一種假象：即凡是規(guī)則沒有明文禁止的，就是對(duì)的，容易被企業(yè)精心策劃的交易設(shè)計(jì)所規(guī)避。安然事件就是這種準(zhǔn)則缺陷的深刻反映。與此相反，以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是就某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，要求會(huì)計(jì)職業(yè)人員在核算有關(guān)交易、事項(xiàng)或?qū)徲?jì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)充分運(yùn)用自身的職業(yè)判斷。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則的缺點(diǎn)是操作性差，要求會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)具備較高的專業(yè)判斷能力，而且容易出現(xiàn)不同的人對(duì)同一類交易或事件的不同判斷；優(yōu)點(diǎn)是不易被精心策劃的交易設(shè)計(jì)所規(guī)避，不會(huì)出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外事件和詳細(xì)的解釋指南。安然公司、施樂公司（Xerox）、通用電氣公司（GE）、國(guó)際商業(yè)機(jī)器公司（IBM）、波音飛機(jī)公司（Boeing）等著名企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)丑聞對(duì)規(guī)則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式提出了嚴(yán)重質(zhì)疑。2002年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師羅伯特·K.赫德（Robert K.Herdman）在眾議院金融服務(wù)委員會(huì)下屬的“資本市場(chǎng)、保險(xiǎn)及政府資助企業(yè)分委員會(huì)”聽證會(huì)上，代表SEC表達(dá)了對(duì)兩種準(zhǔn)則模式的評(píng)論。他指出，試圖對(duì)準(zhǔn)則在各個(gè)運(yùn)用方面做出極其詳細(xì)規(guī)定的規(guī)則導(dǎo)向型準(zhǔn)則，會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長(zhǎng)“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運(yùn)用中弱化專業(yè)判斷，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。他同時(shí)指出，理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是原則導(dǎo)向型的，并要求財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映交易的實(shí)質(zhì)，而不是形式。原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式還可遏制財(cái)務(wù)報(bào)告日趨復(fù)雜化的勢(shì)頭，并使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能對(duì)新出現(xiàn)的問題作出快速反應(yīng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席大衛(wèi)·特迪爵士（Sir David Tweedie）認(rèn)為以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式有助于孕育以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氛圍。2002年，《薩班斯法案》要求證券交易委員會(huì)就美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向進(jìn)行研究。2003年7月，美國(guó)證券交易委員會(huì)向國(guó)會(huì)提交了一份名為《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的研究》的研究報(bào)告，首次提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思想，要求FASB努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。2004年7月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)關(guān)于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系建議的回應(yīng)》的報(bào)告，2004年10月，IASB與FASB啟動(dòng)聯(lián)合項(xiàng)目，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合開展研究，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式開始朝原則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變。

（四）美國(guó)通過維護(hù)和保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和自主性來保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀、公正

美國(guó)的許多企業(yè)集團(tuán)和利益團(tuán)體經(jīng)常會(huì)通過游說政府甚至國(guó)會(huì)來制定有利于它們的政策和法規(guī)或避免對(duì)它們不利的政策和法規(guī)的通過，這是美國(guó)政治生活的一大特色。因此，美國(guó)公眾和社會(huì)一直致力于通過保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和自主性來保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀、公正。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)由7名專職委員組成，專職從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，委員在進(jìn)入委員會(huì)之前，必須中斷以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系以避免利益因素和業(yè)界的影響；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）被賦予高度的自主權(quán)，獨(dú)立開展工作，它只向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）報(bào)告工作，不受政府甚至國(guó)會(huì)的約束和影響。

安然事件之后，針對(duì)國(guó)會(huì)擬通過的“2002年投資者對(duì)公眾會(huì)計(jì)信心法案”和“2002年會(huì)計(jì)真相與受托責(zé)任法案”，F(xiàn)ASB主席艾蒙德·L.金肯斯（Edmund L.Jenkins）代表FASB發(fā)表評(píng)論并指出，即使這兩個(gè)法案對(duì)FASB的限制條款是有限的、且出發(fā)點(diǎn)是好的，但也有可能使FASB在獨(dú)立性方面受到影響，國(guó)會(huì)及政府部門對(duì)FASB的干預(yù)越大，在準(zhǔn)則制定程序中施加有害政治壓力的可能性也就越大。過去的經(jīng)驗(yàn)表明，這種政治壓力妨礙了對(duì)重要財(cái)務(wù)報(bào)告問題進(jìn)行客觀、中立和及時(shí)的解決，以獨(dú)立的方式解決會(huì)計(jì)問題對(duì)于保持和提高全世界的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最高質(zhì)量是至關(guān)重要的。盡管這些會(huì)計(jì)丑聞使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)備受批評(píng)，但FASB的獨(dú)立性和自主性始終未受影響。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布遵循科學(xué)、合理、嚴(yán)格的工作程序

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中建立了一套科學(xué)、合理、嚴(yán)格的工作程序，叫做正當(dāng)程序（Due Process）。正當(dāng)程序分六個(gè)步驟：第一步，確認(rèn)主題和研究對(duì)象，把研究主題列入議事日程（Agenda）；第二步，對(duì)列入議事日程的主題展開分析和研究工作，并根據(jù)分析、研究的結(jié)果發(fā)布初步的報(bào)告；第三步，傾聽公眾的反應(yīng)；第四步，在分析、評(píng)價(jià)研究結(jié)果和公眾反應(yīng)的基礎(chǔ)上，發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿；第五步，通過分析評(píng)價(jià)公眾對(duì)征求意見稿的意見、反應(yīng)和建議，修改完善征求意見稿；第六步，在反復(fù)征求意見和完善報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過建立和遵循科學(xué)、合理、嚴(yán)格的工作程序來保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能準(zhǔn)確反映公眾的關(guān)切，保護(hù)投資者的利益。

（六）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布過程中采用了常規(guī)工作與緊急問題工作相互補(bǔ)充、相互配合的工作機(jī)制，在重視普遍問題的同時(shí)，也不忽視特殊問題

1984年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建立了緊急問題工作組（EITF）工作機(jī)制，緊急問題工作組由來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)界的代表組成，證券交易委員會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的代表作為觀察員參加緊急問題工作組（EIFT）會(huì)議。緊急問題工作組的職責(zé)是追蹤經(jīng)濟(jì)中新出現(xiàn)的、非同尋常的特殊經(jīng)濟(jì)交易或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)這些特殊問題中影響廣泛和影響重大的問題展開研究，尋求解決的辦法。緊急問題工作組的工作具有特別重要的意義，因?yàn)樾鲁霈F(xiàn)的特別事件有可能是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的新動(dòng)向，極易吸引公眾的注意力，如不及時(shí)解決，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)丑聞甚至財(cái)務(wù)危機(jī)，打擊公眾的信心，進(jìn)而對(duì)整體經(jīng)濟(jì)造成危害。緊急問題工作組（EIFT）也會(huì)關(guān)注、分析會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的爭(zhēng)論，通過分析決定這些問題是由自己解決還是上交財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)處理。

緊急問題工作組（EIFT）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）相互協(xié)作、互相配合，緊急問題工作組應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)中新出現(xiàn)的緊急問題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解決長(zhǎng)期的、普遍存在的問題。緊急問題工作組就像是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“問題過濾器”（Problem Filter），通過合理分配工作重點(diǎn)使普遍問題和特殊問題都能得到解決，最大限度地減少了“漏網(wǎng)之魚”。

三、結(jié)論：對(duì)我國(guó)的啟示

經(jīng)過三十多年的改革開放，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的偉大成就，經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和全球化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷提出新的要求，因此，分析研究美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)、發(fā)展和特點(diǎn)，對(duì)豐富和發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)理論、建立健全我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要的意義，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和國(guó)際趨同、等效具有重要的促進(jìn)作用。

（一）以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制要求我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布應(yīng)以政府為主導(dǎo)

美國(guó)是以私有制為主體的經(jīng)濟(jì)，我國(guó)是以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)體制的不同決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不能完全照搬美國(guó)，而應(yīng)該采取以政府為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系。在我國(guó)改革開放和會(huì)計(jì)體系改革發(fā)展的歷史進(jìn)程中，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)成分逐步由單一的公有制發(fā)展成以公有制為主體、多種所有制并存的經(jīng)濟(jì)體制，但公有制仍然是整個(gè)經(jīng)濟(jì)的主角。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和全球化的過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一直扮演著服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的角色：一方面，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的改革發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的健全和發(fā)展；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又反作用于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的改革與發(fā)展，推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展相互影響，相輔相成，共同發(fā)展。在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，雖然其他經(jīng)濟(jì)成分會(huì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮越來越重要的作用，占有的比重也會(huì)越來越高，但與美國(guó)私有制為主體的經(jīng)濟(jì)相比，我國(guó)仍然是以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)，這就注定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)由政府來主導(dǎo)。

（二）我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)吸取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、借鑒美國(guó)的成敗得失，走原則導(dǎo)向型的道路

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）采用的是以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，也稱原則導(dǎo)向型；美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）采用的是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，也稱規(guī)則導(dǎo)向型。安然事件之前，美國(guó)一直認(rèn)為自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是世界上最好的，但安然公司、施樂公司（Xerox）、通用電氣公司（GE）、國(guó)際商業(yè)機(jī)器公司（IBM）、波音飛機(jī)公司（Boeing）等著名企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)丑聞使人們充分認(rèn)識(shí)到這種規(guī)則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。規(guī)則總是滯后于生產(chǎn)實(shí)踐，再詳盡的規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能完全預(yù)測(cè)將要發(fā)生的事件，也不可能包羅萬象，所以不可能完全阻止管理者的故意操控，而管理者的故意操控是美國(guó)各類會(huì)計(jì)丑聞的主要根源。以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正好與此相反，雖然它具有操作性差、要求會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)具備較高的專業(yè)判斷能力等缺點(diǎn)，但它的優(yōu)點(diǎn)也是非常突出的，那就是不易被企業(yè)精心策劃的交易設(shè)計(jì)所規(guī)避。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)也深刻認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)，從2004年開始與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)展開合作，以促使它的準(zhǔn)則體系向原則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從一開始就應(yīng)該瞄準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，吸取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、借鑒美國(guó)的成敗得失，走原則導(dǎo)向型的道路。同時(shí)我們也應(yīng)該清楚地看到，我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展只有三十年的歷史，會(huì)計(jì)職業(yè)人員隊(duì)伍還不夠強(qiáng)大，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力還有待進(jìn)一步的提高，因此，在初期階段需要在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，制定必要的實(shí)施細(xì)則，然后通過大力推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)教育，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，盡快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和等效。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的組成應(yīng)具有廣泛的代表性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布過程應(yīng)該建立和遵循合理的工作程序

我國(guó)在健全、發(fā)展自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系過程中，應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組成的多元化，廣泛聽取企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和社會(huì)各階層的聲音，以便保證所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展；同時(shí)，為了保證所制定的準(zhǔn)則的科學(xué)性、可行性和合理性，應(yīng)根據(jù)實(shí)際，制定一套公正、有效的工作程序，嚴(yán)格按照程序制定、發(fā)布、實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)也會(huì)不斷涌現(xiàn)出許多大的企業(yè)集團(tuán)和利益團(tuán)體，因此，應(yīng)該考慮建立一種機(jī)制以避免大企業(yè)或利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布產(chǎn)生不利影響。另外，在強(qiáng)調(diào)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和等效的時(shí)候，也要充分考慮中國(guó)的實(shí)際，不能盲目照搬、套用。比如公允價(jià)值的應(yīng)用，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)和其他交易市場(chǎng)還不像美國(guó)和西方那樣發(fā)達(dá)，因此公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)只能在較小的范圍內(nèi)實(shí)行，在傳統(tǒng)的制造業(yè)和商業(yè)零售企業(yè)，歷史成本仍然是主要的計(jì)量屬性。

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