基于使用者視角的美國“會計等式分析法”

李琳 王柏玲 付麗

【摘 要】 “會計等式分析法”是美國會計教育界面對危機，突破傳統(tǒng)的會計人員視角，從使用者角度對會計教學改革進行的嘗試。這種方法將會計等式“資產=負債+所有者權益”按照財務報表項目展開列示，直觀地把經濟業(yè)務與財務報表緊密結合起來，以便信息使用者更好地理解財務報表、進行合理決策。在我國會計學教學改革中使用這一方法將在轉換教學視角、樹立完整的財務報表體系觀念、將現(xiàn)金流量表融入教學內容等方面提供有益的啟示。

【關鍵詞】 會計等式分析法； 基礎會計學； 使用者角度

一、問題的提出

隨著中國經濟與社會的迅速發(fā)展，會計信息使用者群體的規(guī)模日益擴增，會計知識已經由特定專業(yè)領域知識逐漸演化為普及性知識。作為會計學的入門課程，“基礎會計學”的授課對象突破了會計專業(yè)的局限，擴展到經濟與管理類本科的各個專業(yè)。而我國傳統(tǒng)的“基礎會計學”教學立足于會計人員的視角，強調財務信息的制造過程。教師一般會用約30%~40%的學時深入講授記賬方法及應用，在接近課程結束時用約10%的學時闡述財務報表。這種教學安排在教學過程中重視會計信息加工，但對信息結果——財務報表的教學不充分，而且，經濟業(yè)務處理與財務報表的教學時段存在較長的間隔。由此，容易產生的不良教學反饋集中表現(xiàn)為：學習者通常缺乏對于財務報表體系整體框架的認識，對現(xiàn)金流量表的理解有限，在經濟業(yè)務與財務報表信息之間出現(xiàn)理解上的斷裂。

20世紀80年代中期以來，經濟的全球化與信息技術的迅猛發(fā)展對會計人才培養(yǎng)提出了新的挑戰(zhàn)。為使美國的會計教育突破因脫離會計實務而陷入的危機，1989年美國成立了會計教育改革委員會（AECC），并從1990年開始發(fā)布研究報告，全面總結以往有價值的會計教育研究成果，極大地推動了美國會計教育改革的進程。AECC積極倡導在第一門會計課程中運用“使用者角度”方式來開展教學。AECC認為，會計是為信息使用者提供有助于決策的財務信息系統(tǒng)，從使用者的視角出發(fā)，會計學的學習應該掌握如何運用信息加工過程的結果來滿足信息需求。第一門會計課程應使學生從總體把握會計在經濟管理中的地位和作用，更注重使用會計信息，而不是編制會計信息。

隨后，美國一些會計教育者發(fā)展了會計教學的新方法，開始在“財務會計基礎”課程教學和教材編寫中采用“會計等式分析法”來貫徹會計信息使用者的理念。M. Cathy Sullivan、Ralph L. Benke Jr.（1997）的研究顯示，是否使用“會計等式分析法”成為判斷傳統(tǒng)會計教材與新教材的主要標準；1995—1997年間美國出版的33種“財務會計基礎”教材中，使用“會計等式分析法”的新教材約占25%。

本文將就“會計等式分析法”在“基礎會計學”教學中的應用作引介，以期對我國會計學教育改革提供啟示。

二、“會計等式分析法”介紹

“會計等式分析法”直觀地分析經濟業(yè)務發(fā)生對會計要素增加或者減少的情況，并通過會計等式把經濟業(yè)務與財務報表緊密結合起來，力圖從使用者的角度理解經濟業(yè)務對財務報表所造成的影響，以便合理利用財務報表信息。

這種方法將會計等式“資產=負債+所有者權益”按照財務報表項目由左至右橫向展開列示，見表1：“會計等式分析法”的應用。

在等式左側的資產區(qū)域內，按照資產的流動性依次排列為流動資產和非流動資產。在流動資產中再區(qū)分現(xiàn)金資產和非現(xiàn)金資產兩類?，F(xiàn)金類流動資產還需要進一步細分為三個部分，即1.經營活動現(xiàn)金；2.投資活動現(xiàn)金；3.籌資活動現(xiàn)金。當涉及現(xiàn)金的經濟業(yè)務發(fā)生，需要在現(xiàn)金類流動資產里具體辨認是何種活動引起的現(xiàn)金變化。通過對現(xiàn)金活動進行分類可以將經濟業(yè)務與現(xiàn)金流量表實現(xiàn)直接連接。

在等式右側的負債區(qū)域內，按照償債的流動性依次排列為流動負債和非流動負債。在所有者權益區(qū)域內，則分為投入資本和留存收益兩類。在留存收益中再細分為收入、費用和分配利潤三個部分。留存收益類別可以通過“收入-費用=利潤”等式，展現(xiàn)利潤表的形成過程。所有者權益區(qū)域構成了所有者權益變動表項目，是所有者權益變動表的內容。

最后，通過考查“資產=負債+所有者權益”會計等式的全部信息，可以得到資產負債表的內容，并清晰可見所有者權益變動表連接了利潤表和資產負債表。

三、“會計等式分析法”教學舉例

我們在“基礎會計學”授課時應用了以使用者視角的新教材，現(xiàn)選擇其中會計等式章節(jié)來說明“會計等式分析法”的具體教學內容。我們以一家服務業(yè)企業(yè)為例，設定包含各種影響會計等式變化情況的經濟業(yè)務。宏達公司2010年12月31日的財務狀況資料為：銀行存款20 000元、應收賬款20 000元、固定資產66 000元、累計折舊6 000元，應付賬款20 000元、預收賬款10 000元、長期借款20 000元，實收資本50 000元。

2011年宏達公司發(fā)生下列經濟業(yè)務：

1.接受投資人投入貨幣資金20 000元，存入銀行，按照投資協(xié)議只能占有注冊資本額15 000元，超過部分計入資本公積。2.購買一臺設備10 000元，尚未付款。3.用銀行存款15 000元償還應付賬款，其中10 000元為第2筆購買機器欠款，

5 000元為購買辦公用品欠款。4.收回客戶所欠的應收賬款5 000元，存入銀行。5.向銀行借入2年期長期借款10 000元，直接歸還前欠外單位款項。6.向客戶提供服務18 000元，其中10 000元款項收到存入銀行，8 000元暫欠。7.發(fā)生9 000元經營費用，其中7 000元已用銀行存款支付，

2 000元暫欠。8.將資本公積3 000元轉增實收資本。9.用銀行存款5 000元向投資人分配利潤。10.期末確認本期使用固定資產的折舊費用為6 000元，計入累計折舊。

11.期末確認已經預收客戶的款項中，本期提供服務收入為5 000元。12.期末確認長期借款中應由本期負擔的利息200元。13.期末確認本期已經提供給客戶服務但尚未收到款項的收入1 000元。

表1說明在教學中如何利用“會計等式分析法”對企業(yè)的經濟業(yè)務進行分析，直接獲取經濟業(yè)務對財務報表的影響，并形成最終反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表完整體系的過程。圖1為宏達公司在發(fā)生相應經濟業(yè)務后根據(jù)“會計等式分析法”整理得出的財務報表體系。

其中，為了與現(xiàn)金流量表的編制口徑保持一致，合理取得經濟業(yè)務對現(xiàn)金的影響結果，“會計等式分析法”在現(xiàn)金類資產設立了不同活動類型的現(xiàn)金項目，實際上該項目只是臨時存在，并不是獨立的會計科目。

四、啟示

“會計等式分析法”是美國會計教育界面對危機，突破傳統(tǒng)的會計人員視角，從使用者的角度對會計教學改革進行的有益嘗試。借鑒2008—2009年對美國佐治亞州肯尼索州立大學商學院“財務會計基礎”課程的實地訪問學習資料和經驗，我們在大連海事大學經濟管理類本科2008—2011級學生的“基礎會計學”課程教學中進行改革，把“會計等式分析法”融入到會計學教學內容中，獲得了良好的教學回饋，為解決我國目前在“基礎會計學”教學實踐過程中出現(xiàn)的問題提供重要啟示。

（一）在會計學教學中轉換視角，重視財務報表

不斷變化的經營環(huán)境使得會計人員從單純的企業(yè)財務信息制造者迅速轉變成為企業(yè)內部和外部使用者提供信息的服務者。學習“基礎會計學”的學生，大多數(shù)將從事經濟管理工作而非會計工作，作為信息使用者的他們更需要使用作為加工過程結果的財務信息而不是關注于財務信息的加工過程，因此財務報表應該成為“基礎會計學”的教學核心?！皶嫷仁椒治龇ā笔歉母飩鹘y(tǒng)的教學思路、突出信息使用者視角的有效工具。

（二）全程使用“會計等式分析法”，樹立完整的財務報表體系觀念

“會計等式分析法”借助圖表，通過分析經濟業(yè)務對財務報表項目增加或減少的影響這種學生易于理解的方式，直觀反映經濟業(yè)務與財務報表的關聯(lián)，以及財務報表之間內在的邏輯關系。值得注意的是，在教學中不僅僅在課程開篇講述“會計等式”內容時使用這一方法，而是需要在課程全程包括“借貸記賬法”及“企業(yè)主要經濟業(yè)務核算”等章節(jié)都應加以運用，從而幫助學生始終明確財務信息加工過程的輸入與輸出環(huán)節(jié)的聯(lián)動作用，樹立完整的財務報表體系觀念。

（三）將現(xiàn)金流量表融入“基礎會計學”教學內容

使用“會計等式分析法”，在經濟業(yè)務發(fā)生時直接分析對現(xiàn)金的影響類型，為編制現(xiàn)金流量表提供依據(jù)，可以避免學生對在學習時感覺難度較高的間接法產生不適應，更容易理解現(xiàn)金流量表的編制，消除其因為學習抵觸而對可提供企業(yè)重要信息的現(xiàn)金流量表產生忽視，有助于使用者合理決策。通過本方法對比利潤表和現(xiàn)金流量表，還可以充分體現(xiàn)權責發(fā)生制下收入、費用要素和現(xiàn)金制下的現(xiàn)金收付存在顯著差別。

此外，如果在使用“會計等式分析法”的教學中補充類似文中舉例包含的期末調整分錄（業(yè)務10~業(yè)務13），將使得各種影響會計等式變化的類型都得以呈現(xiàn)，特別是負債增加、所有者權益減少類型和負債減少、所有者權益增加類型。

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