談當前稅收形勢下“土地增值稅”的納稅籌劃

彭東麗

摘 要：土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑及其附著物并取得收入的單位和個人影響較大的稅種之一。當前，國家調(diào)控房地產(chǎn)的氛圍越來越濃，手段越來越緊，首當其沖的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已倍感壓力，如何應對和統(tǒng)籌安排土地增值稅的匯算、清算事項？如何進行有效的土地增值稅稅收籌劃，在不違反稅法的前提下，減輕納稅負擔，增加企業(yè)利潤，勢必成為涉及此類業(yè)務的所有企業(yè)所面臨的重要課題。

關(guān)鍵詞：“土地增值稅”；地上建筑及其附著物；企業(yè)利潤

中圖分類號：F81文獻標志碼：A文章編號：1673—291X（2012）28—0019—02

筆者認為，我們可以從八個方面著手進行土地增值稅籌劃：

一、“增加銷售環(huán)節(jié)，降低增值率”籌劃法

財稅[2003]16號文件規(guī)定：外購不動產(chǎn)在銷售時實行余額納稅，自建不動產(chǎn)銷售時以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。按此方法納稅的籌劃思路是：利用二次銷售降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率，節(jié)約稅款。

例如：A公司原購入土地成本1 500萬元，現(xiàn)準備6 500萬元出售給C公司。如果直接出售，應納營業(yè)稅（6 500—1 500）*

5%=250萬元；應納附加稅250*（7%+ 3%+2%）=30萬元；扣除項目合計1 500+250+30=1 780萬元；土地增值額6 500—

1 780=4 720萬元；土地增值率為4 720/1 780=265.16%；土地增值稅為4 720*60%—1 780*35%=2 209萬元；利潤為6 500—

1 780—2 209=2 511萬元。

如果利用二次銷售，A公司先將土地3 500萬元銷售給全額子公司B，應納營業(yè)稅（3 500—1 500）*5%=100萬元；附加稅100（7%+3%+2%）=12萬元；扣除項目合計1 500+100+12=

1 612萬元；土地增值額3 500—1 612=1 888萬元；土地增值率1 888/1 612=117.12%；土地增值稅1 888*50%—1 612*15%=

702.2萬元；利潤3 500—1 612—702.2=1 185.8萬元。

B公司再以6 500萬元銷售給C公司，應納營業(yè)稅（6 500—

3 500）*5%=150萬元，應納附加稅150（7%+3%+2%）=18萬元；扣除項目合計3 500+150+18=3 668萬元；土地增值額6 500—

3 668=2 832萬元；土地增值率2 832/3 668=77.2%；土地增值稅2 832*40%—3 668*5%=949.4萬元；利潤6 500—

3 668—949.4=1 882.6萬元。

增加銷售環(huán)節(jié)二次銷售，給企業(yè)增加利潤1 185.8+1 882.6—

2 511=557.4萬元，降低了土地增值率，達到了節(jié)稅的目的。

二、“臨界點”籌劃法

稅法規(guī)定：納稅人建照普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”，我們可根據(jù)臨界點的稅負效應，對此進行納稅籌劃。

增值率是增值額與允許扣除項目金額的比率，改變增值率的方法有兩種：一是合理定價，如在銷售過程中增值率略高于各稅率檔次交界的增值率，通過適當降低價格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。房地產(chǎn)開發(fā)成本包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。我們應該花費心思在公共配套設施費和開發(fā)間接費用上做文章，通過改善住房環(huán)境，一方面適當增加了扣除項目，另一方面增加了開發(fā)項目的附加值，消費者滿意，售房速度也會加快。所以說開發(fā)商要通過合理的定價和加大投入，才能在競爭中以高質(zhì)低價占領(lǐng)市場。

三、費用轉(zhuǎn)移籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)費用即期間費用是不以公司財務賬面“期間費用”的實際發(fā)生數(shù)扣除的，而是以利息作為一定條件按房地產(chǎn)項目直接成本的一定比例扣除。因此，我們可以事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備，把期間費用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本中去。例如，期間費用中屬于公司總部人員的工資、福利費、差旅費、業(yè)務招待費等，它的實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產(chǎn)項目的人員發(fā)生的這些方面的費用都應列入開發(fā)成本中，可以在計算土地增值稅時扣除，這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每個具體的房地產(chǎn)項目中去，使公司在不增加一分錢開支的情況下，期間費用少了，開發(fā)成本增大了，允許扣除項目的金額增大了。

四、收入分散籌劃法

在計算土地增值稅稅額時，增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額。若能設法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少增值額，顯然是可以節(jié)省稅款的。

在累進稅率制下，收入分散節(jié)稅籌劃顯得更為重要，如何使收入合理分散化是這一方法的關(guān)鍵。一般常見的方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)項目中分離，如房屋土建工程完成后的各項設施。當住房初步完工但還沒有安裝設備及裝潢、裝飾時便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著再和購買者簽訂設備安裝及裝飾、裝潢合同，則公司僅就第一份合同上的業(yè)務繳納土地增值稅，而第二份合同上的業(yè)務屬于營業(yè)稅征稅范圍，不計征土地增值稅，這樣就使得應稅收入減少，達到了節(jié)稅的目的。

五、費用調(diào)劑籌劃法

在收入不變的情況下，作為扣除項目的開發(fā)成本越高，增值額越小，反之，增值額越大。我們應最大限度地擴大開發(fā)成本中費用的列支比例，節(jié)約稅款。但對于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務較多的企業(yè)，可能同時存在幾個或數(shù)個開發(fā)項目，不同項目開發(fā)成本比例因為物價或其他各方面原因可能不同，這就會導致有的房屋開發(fā)銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實際會加重企業(yè)的稅負負擔，這就要求企業(yè)對各開發(fā)項目的成本進行必要的調(diào)劑、調(diào)整，使其增值率低于各稅率對應區(qū)間的上限，從而節(jié)省稅款。

六、利息支出籌劃法

按規(guī)定：利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其房地產(chǎn)開發(fā)費用按該項目直接成本的5%扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按該項目直接成本的10%扣除。這就給我們提供了選擇余地：如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中主要依靠借款籌資，利息費用較高，則應盡可能提供金融機構(gòu)貸款證明，并按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，實現(xiàn)利息據(jù)實扣除降低稅負；反之，開發(fā)過程借款不多，利息費用較低，則可不計算應分攤的利息支出或不提供金融機構(gòu)的貸款證明，這樣按該項目直接成本的10%扣除，以減小增值額，達到減稅的目的。

七、建房方式籌劃法

稅法規(guī)定某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍，我們?nèi)绻茏⒁膺\用這些特殊政策進行納稅籌劃，其節(jié)稅效果也是很明顯的。

一種是代建方方式。這種方式不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于營業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率，稅負較低，而土地增值稅適用的是30%～60%四級超率累進稅率，差異顯而易見。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)之初便能確定最終用戶，就完全可以采用代建的方式進行開發(fā)，而不采用先開發(fā)后銷售的方式。這種籌劃可以是由房地產(chǎn)開發(fā)公司以用戶的名義取得土地使用權(quán)和購買各種材料設備，也可以協(xié)商由客戶自己購買和取得，只要從最終形式上看產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移即可達到節(jié)稅的目的。另一種是合作建房方式。稅法規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如某房地產(chǎn)開發(fā)商購得一塊土地使用權(quán)準備修建住宅，則企業(yè)可以收集購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不需繳納土地增值稅，只有建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅。

八、投資、聯(lián)營籌劃法

稅法規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件（參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險），將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，納稅籌劃思路可考慮改變正常的銷售方式，將銷售變?yōu)橥顿Y、聯(lián)營方式，待辦理完產(chǎn)權(quán)過戶后，再將股份按原價全額轉(zhuǎn)讓給該公司股東，這樣可全額免征土地增值稅。

房開企業(yè)做上述籌劃時需要注意，財稅字[2006]21號文明確指出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其（土地）開發(fā)產(chǎn)品進行投資、聯(lián)營的不適用上述規(guī)定。但作為房地產(chǎn)開發(fā)公司，也可根據(jù)情況考慮將其開發(fā)產(chǎn)品（或土地）以合理的低價轉(zhuǎn)讓給符合條件的企業(yè)，然后再由符合條件的企業(yè)進行投資、聯(lián)營，轉(zhuǎn)讓股權(quán)，走曲線運動也不失一個好方法。

以上介紹了八種土地增值稅稅收籌劃的方法，房地產(chǎn)企業(yè)及有轉(zhuǎn)讓土地（房地產(chǎn)）業(yè)務的其他企業(yè)，均可根據(jù)自己的實際情況靈活運用。其前提是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負擔，增加稅后利潤，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

參考文獻：

[1]財政部CPA考試委員會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2012.

[責任編輯 吳高君]