企業(yè)分立階段所得稅的納稅籌劃

程斌

【摘 要】 研究企業(yè)在分立階段的所得稅納稅籌劃是目前企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動的重要內(nèi)容之一。應(yīng)充分運(yùn)用新《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠政策，從多個角度設(shè)計(jì)納稅籌劃的方法，從而使企業(yè)獲得稅收利益。

【關(guān)鍵詞】 分立； 企業(yè)所得稅； 納稅籌劃

企業(yè)分立是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變革、資產(chǎn)重組的重要形式。企業(yè)分立是指一個企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定將部分或全部業(yè)務(wù)分離出來，分化成兩個或兩個以上新企業(yè)的法律行為。分立一般分為續(xù)存分立和新設(shè)分立兩種形式。分立的結(jié)果可能是在原企業(yè)的基礎(chǔ)上新建兩家或多家新企業(yè)，也可以是從原企業(yè)的母體中分離出一部分組成新企業(yè)等。企業(yè)分立，一方面有利于發(fā)揮生產(chǎn)專業(yè)化、職能化的優(yōu)勢，促進(jìn)企業(yè)管理效率、提高資源利用效率、突出企業(yè)的主營業(yè)務(wù)；另一方面，運(yùn)用企業(yè)分立的手段可以有效地進(jìn)行納稅籌劃，使分立后的各新企業(yè)所納稅總額小于原企業(yè)所納稅總額，從而達(dá)到在總體上減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的。企業(yè)分立后，原來的生產(chǎn)經(jīng)營仍然得以延續(xù)，原企業(yè)只是在形式上發(fā)生變化，分立后的企業(yè)按各自適用的稅收規(guī)定納稅。所以，分立后的企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)有別于原企業(yè)，這樣就為企業(yè)分立的納稅籌劃提供了可能。

我國企業(yè)分立的納稅籌劃主要體現(xiàn)在兩類稅種：所得稅和流轉(zhuǎn)稅。2007年3月16日，第十屆全國人大五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2007年12月6日，國務(wù)院又頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，新的《企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行。隨著新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，企業(yè)所得稅納稅籌劃的思路和方法發(fā)生了很大變化；由于它的稅源大，稅負(fù)彈性大，具有很大的籌劃空間。本文針對企業(yè)分立階段所得稅的納稅籌劃進(jìn)行討論。

一、新《企業(yè)所得稅法》下的稅率梳理

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅收。在我國，企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率?，F(xiàn)行規(guī)定是：

（一）基本稅率為25%。

（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為20%。

（三）符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)（表1）：

（四）國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時滿足以下條件：

1.在中國境內(nèi)（不含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)，近三年內(nèi)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨(dú)占許可方式，對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）的核心技術(shù)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)；

2.產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍(電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè))；

3.具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上；

4.企業(yè)為獲得科學(xué)技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行了研究開發(fā)活動，且近三個會計(jì)年度的研究開發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求（表2）：

其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%，企業(yè)注冊成立時間不足三年的，按實(shí)際經(jīng)營年限計(jì)算；

5.高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上；

6.企業(yè)研究開發(fā)組織管理水平、科技成果轉(zhuǎn)化能力、自主知識產(chǎn)權(quán)數(shù)量、銷售與總資產(chǎn)成長性等指標(biāo)符合《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（另行制定）的要求。

（五）自2011年1月1日至2020年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營業(yè)務(wù)，且其主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。西部地區(qū)包括重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)、陜西省、甘肅省、寧夏回族自治區(qū)、青海省、新疆維吾爾自治區(qū)、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、內(nèi)蒙古自治區(qū)和廣西壯族自治區(qū)。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州，可以比照西部地區(qū)的稅收政策執(zhí)行。

（六）國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件生產(chǎn)企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（七）服務(wù)外包示范城市內(nèi)，自2009年1月1日起至2013年12月31日，對經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。21個服務(wù)外包城市分別是：北京、天津、上海、重慶、大連、深圳、廣州、武漢、哈爾濱、成都、南京、西安、濟(jì)南、杭州、合肥、南昌、長沙、大慶、蘇州、無錫和廈門。

二、企業(yè)分立階段的所得稅納稅籌劃思路

（一）通過企業(yè)分立，獲得所得稅低稅率

從所得稅方面考慮，我國實(shí)行的所得稅率是比例稅率，企業(yè)在比例稅率條件下進(jìn)行分立，產(chǎn)生的所得稅納稅籌劃的可能取決于各方適用不同稅率的條件。通過分立行為，將企業(yè)劃分成兩個或兩個以上的小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)，或?qū)⒎至⒑蟮钠髽I(yè)搬遷至服務(wù)外包示范城市，都能享受低稅率的優(yōu)惠。這樣，企業(yè)的部分業(yè)務(wù)就可以分到低稅率的企業(yè)，并可以很輕易地通過轉(zhuǎn)讓定價將高稅率地區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)的企業(yè)里。

例1：上海智全有限公司2010年的應(yīng)納稅所得額為60萬元，則2010年該企業(yè)的應(yīng)納所得稅為：60×25%=15萬元?，F(xiàn)將該企業(yè)分立成A、B兩家公司。A公司被認(rèn)定為國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，B公司被認(rèn)定為小型微利企業(yè)。

假定A、B兩公司2010年納稅所得額之和仍為60萬元。其中，A公司2010年應(yīng)納稅所得額為40萬元，B公司2010年應(yīng)納稅所得額為20萬元。由于A公司適用稅率為15%，B公司適用稅率為20%。那么，A公司2010年度應(yīng)納所得稅額為：40×15%=6（萬元）；B公司2010年度應(yīng)納所得稅額為：20×20%=4（萬元）。A、B兩公司2010年度合計(jì)應(yīng)納所得稅額為：6+4=10（萬元）。比分立前節(jié)稅：15-10=5（萬元）。

（二）通過企業(yè)分立，分離特定部門或項(xiàng)目

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部對稅法規(guī)定的某些減免的經(jīng)營項(xiàng)目應(yīng)該通過分立行為完全單獨(dú)核算，合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用。這樣便于稅務(wù)部門認(rèn)定，避免出現(xiàn)因?yàn)楹怂銌栴}導(dǎo)致不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的情況。這些項(xiàng)目主要有：西部鼓勵類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件項(xiàng)目減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征或減征企業(yè)所得稅；從事港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅（以下簡稱“三免三減半”）；從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可以“三免三減半”。

（三）通過企業(yè)分立，增加在稅前進(jìn)行抵扣的費(fèi)用數(shù)額

隨著市場競爭的加劇，企業(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售，采用了各種促銷手段。為此，每年企業(yè)需要在廣告、業(yè)務(wù)招待、業(yè)務(wù)宣傳上投入很多。稅法規(guī)定：企業(yè)廣告費(fèi)符合標(biāo)準(zhǔn)的，其投入可按銷售收入的15%稅前列支，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，并不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。企業(yè)發(fā)生的符合條件的宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。通過分立行為，設(shè)立獨(dú)立的銷售子公司，增加一個產(chǎn)品在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的銷售環(huán)節(jié)，從而擴(kuò)大整個企業(yè)集團(tuán)的銷售收入，增加可在稅前列支的費(fèi)用數(shù)額，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

三、結(jié)論與展望

上述案例中的智全有限公司在分立的過程中進(jìn)行了精心籌劃，無論是遷址還是變身為適用低稅率的企業(yè)，雖然從減少稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮是個不錯的決策，但這都是一種理想的狀態(tài)。在實(shí)際運(yùn)作中，要成立一個新企業(yè)，其設(shè)立成本是較高的。它不僅包括驗(yàn)資費(fèi)用、咨詢費(fèi)用、工商稅務(wù)的注冊登記費(fèi)用等直接成本，還包括各種潛在的間接費(fèi)用及機(jī)會成本。筆者的分析只是提供了一個籌劃的思路，不同的企業(yè)要根據(jù)自身的情況綜合考慮，只有當(dāng)預(yù)期的節(jié)稅額大于這些成本費(fèi)用時，通過企業(yè)分立進(jìn)行稅收籌劃才有可能成功。

企業(yè)分立雖然可以發(fā)揮生產(chǎn)專業(yè)化、職能化的優(yōu)勢，促進(jìn)企業(yè)管理效率和生產(chǎn)效率的提高，但它同時也增加了企業(yè)的管理成本、核算成本。如果新企業(yè)設(shè)在異地，還可能會增加相應(yīng)的運(yùn)輸費(fèi)用、通訊費(fèi)用等等。這些成本、費(fèi)用都是我們在利用企業(yè)分立這種方式進(jìn)行納稅籌劃時應(yīng)當(dāng)考慮的因素。如果分立后企業(yè)的規(guī)模相對較小，不利于企業(yè)進(jìn)一步開拓市場、樹立良好的企業(yè)形象，也不利于企業(yè)資本流動及運(yùn)營。

愛因斯坦說過：“世界上最難理解的是所得稅。”由于所得稅會計(jì)信息披露的特殊性，決定了所得稅操作的復(fù)雜性。這就要求企業(yè)在納稅籌劃時，必須遵守稅法的規(guī)定，謹(jǐn)慎規(guī)劃，樹立風(fēng)險意識，認(rèn)真分析各種可能導(dǎo)致風(fēng)險的因素，積極采取有效措施，預(yù)防和減少風(fēng)險，避免落入偷稅漏稅的陷阱，從而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。必須強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)：合法納稅籌劃與偷稅、漏稅有本質(zhì)的區(qū)別。

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